II FSK 1116/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2222/20 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1116/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest adwokatem prowadzącym jednoosobową kancelarię. Dla zapewnienia estetycznej, adekwatnej do wykonywanego zawodu prezencji w kontaktach z klientami nabywa elegancką odzież i buty, które nie są zaopatrzone w naszywki identyfikujące go jako osobę prowadzącą działalność. Zadał pytanie, czy koszty zakupu odzieży i obuwia są kosztami uzyskania przychodów z prowadzenia kancelarii adwokackiej i mogą być odliczane od przychodu celem ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego – zajmując stanowisko, że są to koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.09.2020 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie są to wydatki na zakup stroju służbowego, to jest specjalnej odzieży noszonej tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter uniemożliwia wykorzystywanie jej dla celów osobistych, w tym wskutek oznaczenia jej określonym logo. Natomiast wydatki na reprezentację, których celem jest kreowanie określonego wizerunku podatnika, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ponieważ opisane we wniosku wydatki nie są ponoszone na nabycie stroju służbowego, a nakierowane są na tworzenie określonego, w pewien sposób niepowtarzalnego, wizerunku skarżącego w kontaktach z klientami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki na zakup odzieży oraz obuwia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, lecz wydatki związane z reprezentacją. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację przedstawioną przez organ interpretacyjny, a także odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2015 r. (II FSK 2213/13). Wskazał, że skoro deklarowanym celem poniesienia spornych wydatków jest realizacja standardów dotyczących ubioru w związku z wykonywaniem zawodu adwokata, wydatki te mają charakter reprezentacyjny, a ponadto w istotnym stopniu służą także zaspokajaniu osobistych potrzeb skarżącego. Ponadto pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami z wykonywania zawodu adwokata nie występuje związek przyczynowo-skutkowy mający charakter obiektywny, Elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu są używane także w trakcie wykonywanej działalności, wobec czego wydatki na ich nabycie nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 w związku z: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodu; - art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki ponoszone przez skarżącego na odzież i obuwie stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia z dnia 25.11.2015 r. (II FSK 2213/13), ale jako odnoszący się w istocie do tożsamych kwestii można tez wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2021 r. (II FSK 2865/18), o którym – ze względu na datę jego wydania – Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł nie wiedzieć. W pierwszym z przytoczonych judykatów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że profesjonalny pełnomocnik, występujący w eleganckiej garderobie przed organami podatkowymi, sądami i na spotkaniach z klientami, nie może zaliczyć wydatków na jej zakup do kosztów podatkowych. W drugim – że zakup garderoby co do zasady jest traktowany jako zakup na potrzeby osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością, ponieważ elementy tej garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności; są to wydatki ściśle związane z realizacją osobistych potrzeb podatnika, niezależnie od prowadzonej przez niego działalności lub wykonywanej pracy. Jednakże jeżeli podatnik zakupuje odzież specjalistyczną, wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością, a jej użycie należy uznać za niezbędne, ocena wydatków winna uwzględniać te okoliczności, co może sprawiać, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie zawsze będzie umieszczenie na zakupionej odzieży logo firmy. Przedstawione oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Występują takie elementy garderoby, które stanowią strój służbowy, niezbędny do wykonywania określonego zawodu czy prowadzenia działalności określonego rodzaju. W przypadku osoby wykonującej zawód adwokata takim niezbędnym do jego wykonywania elementem garderoby jest toga, której na mocy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 26.05.1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2022 r., poz. 1184) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27.11.2000 r. w sprawie określenia stroju urzędowego adwokatów biorących udział w rozprawach sądowych (Dz. U. Nr 112, poz. 1183) adwokat obowiązany jest używać występując przed sądem; jest to odzież specjalna, noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter uniemożliwia wykorzystywanie jej dla celów osobistych. Wydatek na nabycie togi adwokackiej może być zatem kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Do tej kategorii nie należą jednak garnitury lub obuwie, które zaspokajają potrzeby indywidualne, nie związane z wykonywanym zawodem, a wynikające z przyjętej obyczajowości w kontaktach społecznych. Z kolei uwzględnienie przy nabywaniu tych elementów stroju aspektu należytej prezencji i kreowania określonego wizerunku w kontaktach z klientami, pozycjonuje je w kategorii wydatków na reprezentację, które wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów mocą przepisu szczególnego (art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego niezasadne są podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ponoszone przez skarżącego wydatki na nabycie garderoby, w szczególności odzieży i obuwia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze względu na brak związku z przychodami, jak i ze względu na wyłączenie ich z tych kosztów jako wydatków na cele reprezentacji. Wyrażający takie właśnie zapatrywanie prawne, oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie narusza więc art. 151 P.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 480 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Tomasz Zborzyński (spr.) Anna Dumas Krzysztof Kandut