II FSK 100/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 959/22 w sprawie ze skargi X. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2023 r., I SA/Wr 959/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę X. sp. k. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca – spółka komandytowa – podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W trakcie trwania roku zamierza wypłacać komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczki na poczet zysku. W związku z tym zapytała, czy od tych wypłat powinna – jako płatnik – obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych lub ten podatek od faktycznie wypłaconej komplementariuszowi w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. Prezentując własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku ani do pobrania podatku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok. Dopiero z chwilą obliczenia dochodu spółki znana będzie wysokość podatku należnego od wypłat na rzecz komplementariusza. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając je w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 1, 4 i 4e w zw. z art. 30a ust. 1, 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z poźn. zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.), a także art. 4 i art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - zwana dalej O.p.) - przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że spółka wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziałów w zysku spółki, wobec treści art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p. stanie się płatnikiem dopiero, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli kiedy znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu spółka przy wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza nie jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach. Tymczasem ustawodawca w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. określił, że spółki, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. z zastrzeżeniem ust. A, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, gdzie zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zaś status płatnika określił ustawodawca w art. 8 O.p., wskazując że podmioty te są obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, przy czym ustawodawca wskazał w art. 4 O.p., że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym spółka przy wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku ma statusu płatnika i jest obowiązana pobierać zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zaś pobieranie zaliczek może jedynie doprowadzić do powstania nadpłaty podatku. Czyli dopiero, kiedy spółka dokona rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego), spółka – płatnik zobowiązany będzie zastosować przepis art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli dokonać pomniejszenia, ponieważ dopiero wtedy będzie to możliwe, uwzględniając jednocześnie ewentualną powstałą nadpłatę wynikającą z zaliczek. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego i nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Trzeba mieć na uwadze, że aby komplementariusz uiszczał podatek od osób fizycznych od wypłaconego mu zysku spółka komandytowa musi w ogóle osiągnąć zysk (dochód), zatem sama również musi uiścić podatek od osób prawnych od osiągniętego zysku. Zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., żeby nie kredytować budżetu państwa. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jeżeli płatnik ma pobrać podatek- musi wiedzieć ile, czyli potrzebuje danych do jego wyliczenia. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.f., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). W wyroku II FSK 1326/22 z 9 maja 2023 r., Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 ustawodawca używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast "zaliczek na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Poza tym płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. ma pobrać podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a.