I SA/Rz 166/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.446.2023.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej: wnioskodawca, pytająca, skarżąca) przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT a jednocześnie jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Celem wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne i jedną z nich powołaną w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest Zarząd w[...] ( dalej: ZTM) . Przedmiotem działania ZTM jest planowanie organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. ZTM realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową. Uzyskuje także przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przychody te, podlegające opodatkowaniu VAT to: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej oraz innych usług świadczonych na rzecz mieszkańców. ZTM uzyskuje również przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT jak np. opłata dodatkowa za jazdę beż ważnego biletu, jednak wszystkie te przychody są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po przeprowadzeniu "centralizacji" to Gmina jest sprzedawcą wszystkich usług i nabywcą usług i towarów zakupywanych, jest wskazywana we wszystkich fakturach VAT. Gmina aktualnie realizuje projekt pod nazwą " Integracja różnych form publicznego transportu zbiorowego w [...]", obejmuje on zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego, przebudowę infrastruktury przystankowej oraz utworzenie centrum przesiadkowego –[...] centrum komunikacyjnego. Koncepcja tego projektu zmierza do utworzenia intermodalnego węzła komunikacyjnego w [...] co ułatwi podróżowanie rożnymi środkami transportu. Zadania związane z utworzeniem tego centrum obejmują modernizację placu dworcowego i ulicy [...] dla optymalnego wykorzystania przez komunikację miejską. Zrealizowany zostanie parking podziemny wraz z podziemnym postojem taksówek, parking "kiss and ride" i "bike and ride". Upłynniony zostanie przejazd autobusów. Rzeszowskie centrum komunikacyjne obejmie kompleks zaprojektowany w układzie dwupoziomowym ze stanowiskami dla autobusów, stojakami dla rowerów, ławkami a także wielostanowiskowym, parkingiem dla samochodów osobowych, postój taxi. Parking podziemny będzie obejmował 90 miejsc postojowych. Wjeżdżający na teren parkingu będzie pobierał bilet i będzie zobowiązany przy wyjeździe uiścić wynagrodzenie. Wysokość opłaty będzie zróżnicowana i opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %. Parking służy podróżnemu jako miejsce przesiadkowe, z którego będzie mógł skorzystać pod warunkiem uiszczenia opłaty. W wyniku wezwania organu Gmina wskazała, że pierwsze 15 minut postoju od wjazdu nie będzie podlegać wynagrodzeniu tak aby można było zostawić lub odbierać podróżnych. W takim stanie faktycznym Gmina zadała pytanie czy posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu przy [...] Centrum Komunikacyjnym oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie. Gmina zaprezentowała własne stanowisko w którym wskazała, że w jej ocenie nie zachodzą podstawy do zastosowania współczynnika z art. 86 ust 2 a ustawy o VAT. W zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina świadczy usługi na postawie umowy cel art 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje posiadaną infrastrukturę organizując linie komunikacyjne na określonych trasach przejazdu, w określonych godzinach. Działalność gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania i jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki na budowę [...] Centrum Komunikacyjnego są ściśle i bezpośrednio związane z odpakowaną działalnością gospodarczą tj sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT miejsc parkingowych oraz sprzedaż usług komunikacji miejskiej, podmiejskiej i krajowej. Dokonane na wybudowanie centrum wydatki mają bezpośrednio związek z opodatkowaną sprzedażą miejsc parkingowych. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci całodobowego postoju pojazdów. Samochody taxi będą korzystać z miejsc dla nich przeznaczonych po uiszczeniu na rzecz Gminy opodatkowanego wynagrodzenia za parkowanie. Działalność Gminy w tym zakresie jest zatem odpłatna i zorganizowana i profesjonalna. Odnośnie wolnego od opłaty 15 min postoju na parkingu, Gmina wskazała, że jest to usługa towarzysząca prowadzonej działalności gospodarczej. W jej ocenie darmowy czas początkowy stanowi system zachęty potencjalnych użytkowników do pozostawienia aut na parkingu. Pomimo bezpłatności takiego stosunku cywilnoprawnego odbywa się on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność taka towarzyszy działalności gospodarczej podatnika i nie stanowi odrębnego rodzaju jego działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2024r. uznał stanowisko pytającej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT regulujące pojęcia podatnika i działalności gospodarczej oraz możliwość uznania za podatnika organu władzy publicznej, a także wskazał na treść przepisów art. 86 ust 2a i 86 ust 2b ustawy o podatku VAT. Analizując w ramach przedstawionych przepisów zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, wskazał na okoliczności faktyczne wykorzystywania parkingu przez podróżnych. Wskazał, że z jednej strony będzie pobierane wynagrodzenie za wszystkie miejsca postojowe, które to wynagrodzenie opodatkowane będzie podatkiem VAT, a z drugiej strony pierwsze 15 min postoju od wjazdu nie będzie podlegało wynagrodzeniu, a ma to umożliwić wysadzenie lub odebranie podróżnych. W tak zakreślonym stanie faktycznym interpretator stwierdził, że występują dwie sytuacje, z których jedna związana jest z korzystaniem z parkingu przez klienta w łącznym czasie wykraczając poza limit 15 minut, zaś druga polega na korzystaniu z tego parkingu w czasie nieprzekraczanym 15 minut. Oceniając taki stan faktyczny interpretator uznał, że w tym drugim przypadku dochodzi do świadczenia nieodpłatnego podczas którego podróżny będzie mógł skorzystać z parkingu w sposób nieodpłatny. W ocenie organu to świadczenie wykonywane jest w ramach władztwa publicznego i nie może być zastosowany art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu w tym zakresie Gmina zaspokaja zborowe potrzeby wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Z uwagi na to że udostępnienie nieopłatnie wielostanowiskowego parkingu na łączny czas nieprzekraczający 15 minut nie podlega podatkowi VAT, w ocenie organu, wykonana inwestycja wykorzystywana będzie zarówno dla działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak również nieopodatkowanej. To zadeterminuje konieczność zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2 a ustawy o VAT celem określenia części wydatków jako niepodlegające odliczeniu w trybie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Pytająca Gmina ma zatem obowiązek zastosowanie tego współczynnika. W skardze do WSA w Rzeszowie Gmina [...] zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 tj. z późn.zm., dalej: "O.p."), poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Skarżącą istotnych argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2023 r. oraz w uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 3 stycznia 2024 r.; b) art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 t.j. z późn.zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Dyrektora KIS, że wielostanowiskowy parking przy [...] Centrum Komunikacyjnym będzie wykorzystywany przez Skarżącą do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tym samym wszystkie wydatki poniesione na jego budowę nie będą przez Skarżącą ponoszone wyłącznie w ceiu wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym w ceiu wykonywania czynności opodatkowanych, czym pozbawił Skarżącą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mimo, że parking ten będzie w całości wykorzystywany przez Skarżącą do ceiów działalności gospodarczej i przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu, gdyż wszystkie wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych; b) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez ZTM i związanych z działalnością tej jednostki, których przypisanie do działalności gospodarczej nie będzie możliwe będzie zobowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika; c} art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Dyrektora KIS, że udostępnianie miejsc parkingowych w czasie nieprzekraczającym 15 minut stanowi działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonywaną w ramach władztwa publicznego i tym samym Skarżąca nie występuje w tej sytuacji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca Gmina wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia 17.01.2024 r. (sygn. akt: 0114-KDIP4-3.4012.446.2023.2.1G); 2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skarżąca Gmina w sposób szczegółowy opisała prowadzoną na parkingu działalność gospodarczą i zaprzeczyła, aby jej zamiarem było prowadzenie działalności w zakresie odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania tego parkingu. Jednoznacznie wskazała, że całość prowadzonej działalności ma charakter działalności gospodarczej nie zaś częściowy charakter zaspokajania potrzeb wspólnoty. W ocenie Gminy fakt niepobierania należności za udostępnienie parkingu przez 15 min okres czasu, nie decyduje o tym że usługa nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Organ naruszył prawo materiale tj. art. 86 ust 2a ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, że w opisanym przez pytającą stanie faktycznym zachodzą przesłanki do jego zastosowania . Przepis tan stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych oraz celów o których mowa w art. 8 ust 5 ustawy, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika , kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym sposobem określenia proporcji. Przepis ten będzie miał zastosowanie zatem w takiej sytuacji, kiedy przedsiębiorca – podatnik VAT prowadzi nie tylko działalność gospodarczą ale inne rodzaje działalności, zaś zakupione towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej jak i do tych innych rodzajów działalności. Czyli tylko w sytuacji, gdy są one wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i celów innych jak działalność gospodarcza podatnik ma obowiązek zastosować "sposób określenia proporcji" . W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykorzystuje jednak zakupionych przy realizowaniu inwestycji, a także jej bieżącej eksploatacji towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Opisany przez niego sposób działalności gospodarczej wielostanowiskowego parkingu w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że prowadzona jest na nim tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Nie realizuje on na nim innych celów, a już w szczególności celów nieodpłatnego zaspokajania potrzeb wspólnoty w zakresie transportu. W tym bowiem zakresie należy wskazać, że przepisu ustawy o samorządzie gminnym nie nakładają na organ Gminy żadnych obowiązków w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury transportu gminnego czy też nieodpłatnego udostępniania np infrastruktury parkingowej. Nie można zatem twierdzić, że udostępnianie 15 min okresu w ramach systemu :"kiss and ride" wynika z zadań nałożonych na Gminę w ramach zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządu, zaś fakt że istnieje możliwość 15 minutowego przebywania na parkingu bez konieczności uiszczenia opłaty nie świadczy o tym ze Gmina w tym zakresie zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej. Również bowiem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. podatnika może on wprowadzić świadczenia towarzyszące takiej działalności gospodarczej podejmowane przez niego bez opłaty ale całkowicie w tej działalności się mieszczące i działalności tej służące. Przykładem może być możliwość darmowego parkowania przy sklepach lub centrach handlowych W przedmiotowej sprawie Gmina wskazała, że możliwość nieodpłatnego parkowania z jednej strony umożliwi podróżnemu opuszczenie pojazdu celem wykorzystywania innego rozdziału komunikacji z drugiej strony wskazała, że stanowi to promocję i zachętę do pozostawiania samochodu na parkingu na okres odpłatny. Gmina przy tym wskazała, że przekroczenie okresu 15 min powoduje konieczność uiszczenia opłaty za ten okres czasu. Nie jest więc tak, że istnieje bezwzględne uprawnienie kierowcy/podróżnego co do braku opłaty za pierwsze 15 min parkowania. Tego typu unormowanie ma też sens gospodarczy, szybkie opuszczanie parkingu przez osoby które chcą tylko opuść pojazd, nie blokując miejsc parkingowych dla postojów dłuższych, czy też nie blokując urządzeń do pobierania opłaty celem uiszczenia minimalnej należności. W ocenie sądu – przedsiębiorca /podatnik może w ten sposób zastosowywać system wnoszenia opłaty i nie będzie to świadczyło o tym, że prowadzi działalność inną niż działalność gospodarcza. Parkowanie przez pierwsze 15 minut jest bowiem nieodłącznie związane z całością prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie można stwierdzić że jest to działalność jeszcze innego rodzaju. Niespełniona zatem został przesłanka określona w art. 86 ust 2 ustawy o VAT wymagająca wykorzystywania nabytych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do innych celów. W przedmiotowej sprawie podatnik wykorzystuje te towary usługi jedynie do ceków działalności gospodarczej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w art. 200 p.p.s.a. i wchodzą w ich skład zwrot wpisu od skargi ([...] złotych) i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej [...] złotych). ----------------------- i.