I SA/Bd 596/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. D. C. F. H. H.-P. E.E.R. R. Spółka Jawna w O. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 8 września 2022 r. nr 438000-COP.4103.17.2022.39 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. określił C. D. C. Firma Handlowa [...] Sp. j. ("Skarżąca", "Spółka", "Spółka H. ", "Strona") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2017 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, sierpień, październik, listopad 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. Stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 m.in. 10 faktur VAT na łączną wartość netto 5.304.956,84 zł i VAT w wysokości 1.220.140,07 zł, wystawionych przez A. Sp. z o.o. (dalej: "A. "), które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy ustalił w oparciu o zebraną dokumentację, że dostawcami kawy wyszczególnionej w zakwestionowanych fakturach nie był podmiot widniejący w tych dokumentach. Strona w rzeczywistości nie nabyła towaru od ww. podmiotu. Powyższe nieprawidłowości, w konsekwencji spowodowały zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżącej: za luty 2017 r. o kwotę 30.066 zł, za marzec 2017 r. o kwotę 3.837 zł, za kwiecień 2017 r. o kwotę 17.534 zł, za maj 2017 r. o kwotę 6.164 zł i za wrzesień 2017 r. o kwotę 197.453 zł oraz zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu lub przeniesienia) za: styczeń 2017 r. o kwotę 113.895 zł, za luty 2017 r. o kwotę 122.535 zł, za marzec 2017 r. o kwotę 23.698 zł, za kwiecień 2017 r. o kwotę 6.164 zł, za sierpień 2017 r. o kwotę 118.714 zł, za wrzesień 2017 r. o kwotę 550.197 zł, za październik 2017 r. o kwotę 321.571 zł i za listopad 2017 r. o kwotę 393.895 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, z powodu naruszeń prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] września 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. nie posiadała nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego, prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na rzecz A., była ona tylko dokumentacyjnym "pośrednikiem" w pozorowanej sprzedaży. Wynika to wprost z zeznań A. S. (Szkoc), zgodnie z którymi A. nie była właścicielem towarów wykazywanych w fakturach wystawianych tej spółce przez G. Sp. z o. o. i inne podmioty pozostające pod faktyczną kontrolą A. B.. Zarówno podmiot G. Sp. z o. o., który zgodnie z zakwestionowanymi fakturami miał dostarczać towar, jak i sama A., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie dostarczały faktycznie kawy (co potwierdzają wydane dla tych spółek decyzje Naczelnika Z. UCS w S.). A. nie była zainteresowana pochodzeniem kawy, nie analizowała cen takich produktów na rynku, nie sprawdzała stanu towarów, a także nie ubezpieczała transakcji. Dokonywała płatności niezwłocznie po otrzymaniu faktury, zaś sprzedaży - niezwłocznie po zakupie, a towar nigdy nie trafiał do jej siedziby. Pieniądze na zapłatę za towar dla rzekomego dostawcy - G. każdorazowo pochodziły z płatności dokonywanej przez odbiorców, w tym przez Skarżącą. A. S., która faktycznie zajmowała się prowadzeniem tej Spółki, nie interesowały realia rynkowe w obrocie artykułami spożywczymi. Organizując działalność A. bazowała na przygotowanym wcześniej schemacie uczestnictwa w łańcuchu transakcji z określonym udziałem w zysku. Pomimo, że spółka ta była teoretycznie nowym podmiotem na rynku, nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo, od samego początku obrót był wysoki, a ryzyko handlowe żadne, ponieważ z góry wiadomo było jaki podmiot na jej rzecz będzie fakturował dostawy towaru. Ustalony stan faktyczny zdaniem organu pozwalał stwierdzić, że celem działalności A. nie był zysk z handlu kawą, a jedynie pozorowanie obrotu towarami w charakterze jednego z ogniw składających się na łańcuch fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Spółka jedynie pozornie uczestniczyła w transakcjach, w których nie występowały typowe dla obrotu handlowego cechy, takie jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta i dopasowania ceny do potrzeb rynku. Transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział tej spółki w oszustwie podatkowym. Obrót hurtowy tym samym towarem przez dużą ilość firm bez jego sprzedaży detalicznej wskazuje, że jest on nieracjonalny i nie ma celu gospodarczego. Jednocześnie kontrahenci nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych, gdyż nie było żadnych potencjalnych nabywców spoza grupy. W przypadku handlu na wolnym rynku transakcje takie nie mają uzasadnienia i wskazują na przeprowadzanie obrotu w celu oszustwie podatkowym. Powyższe, w ocenie organu, pozwala na uznanie faktur wystawionych przez A. za nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych określonych w przepisach warunków. Jednym z warunków jest, aby towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kolejnym warunkiem niezbędnym dla skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest właściwe udokumentowanie faktu nabycia towarów i usług, z czym wiąże się posiadanie na tę okoliczność stosownych dowodów w postaci dokumentów źródłowych. Organ podkreślił, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy uprawniony jest do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z tego oszustwa. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organ zaznaczył, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, która podlega ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego oraz twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organ, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Zdaniem organu twierdzenia Skarżącej o weryfikacji A. nie mogły przekonywać. Jej działania ograniczały się w istocie do gromadzenia dokumentacji rejestrowej oraz księgowej (faktury, dokumenty WZ). Nie ma dowodów wskazujących, że Stronę interesowała treść pozyskiwanych dokumentów. Strona nie dociekała, z kim faktycznie ma do czynienia. Nie interesowała się, czy podmiot wystawiający faktury ma jakąkolwiek infrastrukturę, czy posiada potencjał gospodarczy do oferowania hurtowych ilości kawy czy w ogóle kiedykolwiek działał na rynku artykułów spożywczych. Nie można również nie dostrzec, zdaniem organu, że ilość i częstotliwość dostaw w krótkim okresie czasu wskazuje, że A. powinna dysponować znacznym potencjałem finansowym, gospodarczym, organizacyjnym i co istotne szerokimi kontaktami oraz dużym rozeznaniem i doświadczeniem w tym segmencie handlu. Tych kryteriów A. nie spełniała. Stronę jako roztropnego przedsiębiorcę musiało zastanawiać skąd bierze się towar w tak dużych ilościach i dlaczego oferuje go podmiot nieznany wcześniej na rynku, niedawno zarejestrowany. Oczywistym dla organu było także, że zawieranie w obrocie gospodarczym transakcji opiewających łącznie na znaczne kwoty, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości czy nawet niesolidności kontrahenta, jawi się jako lekkomyślne i zarazem wysoce nietypowe zachowanie Skarżącej w porównaniu do elementarnych reguł dbania o własne bezpieczeństwo transakcyjne. Ustalone okoliczności wskazują, że Strona ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na uczestniczenie w co najmniej niejasnych transakcjach udających jedynie relacje gospodarcze. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o. o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego, 10 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do listopada 2017 r. przez A. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przy braku dochowania należytej staranności przez Stronę. Organ podatkowy w zaistniałym stanie faktycznym miał prawo do ograniczenia Skarżącej prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w przypadku transakcji A., bowiem nie można było uznać, że zostały one przez ten podmiot dokonane. Organ podkreślił przy tym, że organ podatkowy zakwestionował nabycie kawy od podmiotu A., ale nie jest to równoznaczne z uznaniem, że nie było w ogóle towaru. A. faktycznie firmowała jedynie dostawę towarów, która była dokonywana przez inne podmioty. Należy to odróżnić od sytuacji, gdyby brak było w ogóle towaru. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy podał także, że Skarżąca zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej, za okres objęty kontrolą, 4 faktury sprzedaży kawy i słodyczy na rzecz W. LTD., [...] o łącznej wartości 1.029.702,48 zł. W toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się do brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC o weryfikację transakcji przeprowadzonych w 2017 r. przez Skarżącą z firmą W. . Zdaniem brytyjskiej administracji podatkowej W. nie uwzględniła i nie rozliczyła żadnej z przedmiotowych transakcji przeprowadzonych w styczniu i lutym 2017 r. ze Skarżącą, a numer VAT UE tego kontrahenta jest nieważny. Spółka H. zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą, także 11 faktur sprzedaży (WDT) herbaty, kawy i słodyczy na rzecz podmiotu C. B. LTD, [...], o łącznej wartości 3.807.099,80 zł. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej zwrócono się do brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC o weryfikację transakcji przeprowadzonych w 2017 r. przez Spółkę H. z firmą C. B. LTD. Z przekazanej odpowiedzi wynika, że brytyjska służba podatkowa Her Majesty Revenue & Customs (HMCR) podjęła kilka nieudanych prób zlokalizowania tej Spółki. Rejestracja YAT firmy C. B. LTD. została unieważniona, ponieważ podmiot ten jest znikającym podatnikiem, data wyrejestrowania to [...].01.2018 r., a HMCR nie był w stanie udzielić innych informacji. Organ wyjaśnił, że regulacje prawne dotyczące transakcji WDT pozwalają na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana (w niniejszej sprawie w przypadku kontrahenta W., zdaniem organu, tak się nie stało). Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został w rzeczywistości dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego (w ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu, także brak jednoznacznych dowodów potwierdzających taki wywóz towarów). W dokumentach które opisywać miały przebieg transakcji z W. i stanowić miały dowód na to, że podatnik w kontaktach z tą firmą dochował należytej staranności, istniały sprzeczności i błędy, a Strona w ocenie organu nie podjęła w tym zakresie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii. Biorąc pod uwagę powyższe podatek VAT od wskazanych transakcji wynosi, łącznie w styczniu 2017 r. 113.894,74 zł oraz w lutym 2017 r. 78.651,25 zł, tj.: faktura nr [...] z dnia [...].01.2017 r., kwota brutto 238.228,80 zł (netto: 193.681.95 zł i 44.546,85 zł podatek VAT), - faktura nr [...] z dnia [...].01.2017 r., kwota brutto 370.860,48 zł (netto: 301.512,59 zł i 69.347,89 zł podatek VAT), - faktura nr [...] z dnia [...].02.2017 r., kwota brutto 257.488,20 zł (netto: 209.340,00 zł i 48.148,20 zł podatek VAT), - faktura nr [...] z dnia [...].02.2017 r., kwota brutto 163.125,00 zł (netto: 132.621.95 zł i 30.503,05 zł podatek VAT). Organ podkreślił, że podatnicy podatku VAT, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku, są na podstawie art. 109 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych Skarżącej wykazało, że rejestry dostaw ("rejestr sprzedaży wdt") za miesiące styczeń oraz luty 2017 r., były prowadzone nierzetelnie w zakresie wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu W. LTD. Natomiast rejestry nabyć ("rejestr zakupy pozostałe") za miesiące: sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2017 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania faktur zakupu, wystawionych przez A. Sp. z o. o. Podsumowując organ stwierdził, że w zakresie podatku należnego ustalono, że w wyniku nieuprawnionego zastosowania przez Spółkę H. stawki 0% do transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturami WDT wystawionymi na rzecz W.. Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego: - za styczeń 2017 r. o kwotę 113.895 zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu o 39.945zł, kwoty nadwyżki do przeniesienia o 73.950 zł; za luty 2017 r. o kwotę 78.651 zł, co w konsekwencji spowodowało wykazanie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w części do zwrotu, w części do przeniesienia) w miejsce wykazania zobowiązania podatkowego, co logicznie rzecz ujmując oznacza zaniżenie tego zobowiązania. Natomiast w zakresie podatku naliczonego ujawniono zdaniem organu, że Spółka odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Spółkę A. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zawyżając podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwoty: w rozliczeniu za sierpień o kwotę 118.713,67 zł; w rozliczeniu za wrzesień o kwotę 747.650,41 zł; w rozliczeniu za październik o kwotę 121.372,95 zł oraz w rozliczeniu za listopad o kwotę 232.403,04 zł. W wyniku takiego nieuprawnionego odliczenia Spółka H. w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące odpowiednio zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku, wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku i kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku i kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku. W związku z dokonanymi ustaleniami organ ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiednio 30% oraz 100%, w następujących miesiącach: Styczeń 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 34.169 zł. Luty 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 23.595 zł. Łącznie kwota dodatkowego zobowiązania za styczeń i luty 2017 r. wynosi 57.764 zł, co stanowi 30% kwoty zaniżenia podatku należnego za te miesiące (113.895 zł + 78.651 zł). W zakresie dodatkowego zobowiązania związanego z transakcjami z A. organ ustalił zobowiązanie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego z fikcyjnych fakturach wystawionych przez A., a przyjętych przez Spółkę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za następujące miesiące: S. 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 118.714 zł. Wrzesień 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 747.650 zł. Październik 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 121.374 zł. Listopad 2017 r.: - kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 232.403 zł. Łącznie kwota dodatkowego zobowiązania za miesiące sierpień - listopad 2017 r. wyniosła 1.220.141 zł, co stanowi 100% podatku naliczonego z wszystkich fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz Spółki H. przez A.. Kwoty dodatkowego zobowiązania w poszczególnych miesiącach stanowią również 100% podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez Spółkę A., przyjętych przez Spółkę H. do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że: - jest nieważna, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego tj. przepisu art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana na podstawie nieprawidłowo zinterpretowanego przepisu prawa materialnego - art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, zatem organ podatkowy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową interpretację wskazanego przepisu prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, tj. z naruszeniem art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na ocenę rozstrzygnięcia jako wewnętrznie spójnego; - została wydana z naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, tj. z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w związku z naciąganiem faktów do z góry przyjętej tezy Strona wskazała, że naruszono też art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie. W załączniku do skargi Strona szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty i w związku z podniesionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenia prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, o połączenie obu skarg złożonych w dniu [...] października 2022r., w celu ich łącznego rozpoznania z uwagi na fakt, że większość argumentacji zarówno Strony, jak i organu administracji, dotyczy dokładnie tych samych okoliczności prawnych i faktycznych w obu sprawach, a także dlatego, że sprawę prowadził jeden z pracowników organu działający w obu sprawach naraz, zaś najistotniejsze wartościowo zakwestionowane w obu sprawach transakcje dotyczą tego samego jednego kontrahenta A. sp. z o.o. (wniosek ten dotyczy skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2022 r. sygn. [...] za rok 2017 - oraz skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2022 r. sygn. [...] - za rok 2018), o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżąca uzupełniła skargę, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym uznaniu, iż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco, wszechstronnie zebrany i właściwie oceniony materiał dowodowy, choć częściowo wnioskowane przez Stronę dowody zostały oddalone oraz pełny udział Strony w postępowaniu pominięty i w ten sposób przyjęta przez organ skarbowy ocena materiału dowodowego okazała się ułomna, zaś ujawnione i nierozstrzygnięte wątpliwości co do faktów przyjęte zostały na niekorzyść podatnika - przyjmując w reasumpcji, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w stosunkach gospodarczych oraz prowadzonej przez siebie działalności handlowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego - przepisów art. 112b ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w postaci bezzasadnego określenia wobec podatnika D. C. Firma Handlowa H. Sp. j. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj 2017 r., sierpień – październik 2017 r. oraz bezzasadnym ustaleniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w rozumieniu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto w piśmie z dnia [...] maja 2023 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, zaś w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy. W dniu [...] czerwca 2023 r. (w niedzielę) Skarżąca przesłała do Sądu pismo, w którym podniosła trzy nowe zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 112a, art. 112b oraz art. 113c ustawy o podatku od towarów i usług, do których wprowadzenia Państwo polskie nie było uprawnione i które w związku z tym nie mogą stanowić podstawy orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania, tzw. sankcji VAT, a także zarzut uzależnienia dostępu do treści zaskarżonej decyzji od uiszczenia wysokiej opłaty na rzecz podmiotu prywatnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za poszczególne miesiące 2017 r. przez A. Sp. z o. o., w których wykazano dostawy kawy na rzecz Skarżącej. Podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotem sporu w sprawie było również wykluczenie możliwości zastosowania przez Skarżącą stawki 0% w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) – zaewidencjonowanych przez Skarżącą 4 faktur sprzedaży kawy i słodyczy na rzecz W. LTD. o łącznej wartości 1.029.702,48 zł. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Najdalej idący zarzut w zakresie naruszenia przepisów postepowania to zarzut rażącego naruszenia art. 227 § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651; dalej: "O.p.") w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem, odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego — z uwagi na organ uprawniony do jego rozpatrzenia, tj. ten sam organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania nie ma charakteru dewolutywnego. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie w przedmiocie wniesionego środka zaskarżenia nie jest więc dokonywane przez organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W tej sytuacji nie miały zastosowania przepisy dotyczące postępowania odwoławczego, związane z cechą dewolutywności, która oznacza, że toczy się ono przed innym organem niż ten, który rozpoznawał sprawę pierwotnie. Brak cechy dewolutywności spowodował określone konsekwencje w zakresie rezultatów "odpowiedniego" stosowania przepisów dotyczących odwołań. Do postępowania odwoławczego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie stosuje się m.in. przepisów art. 227 § 2 O.p. Skarżąca, pomimo braku informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania, wbrew zarzutom skargi nie była pozbawiona możliwości podjęcia polemiki z organem podatkowym. Miała także prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania. W ocenie Sądu brak pisemnego stanowiska organu pierwszej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu nie naruszył uprawnień Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wobec czego nie ma podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, iż brak stanowiska organu pierwszej instancji był celowym (podstępnym) działaniem organu podatkowego, nie miał również na celu pozbawienia Strony jej praw, a wynikał ze specyfiki postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zatem zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne. Podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ zgromadził całość materiału dowodowego, która pozwoliła na udowodnienie w sprawie okoliczności faktycznych, będących podstawą zastosowanych przepisów prawa materialnego. W sytuacji gdy Strona wnosiła o przeprowadzenie lub włączenie do sprawy dowodów, czy udostępnienie dowodów z innych postępowań (wskazanych szczegółowo w części załącznika do skargi dot. zarzutu 3 na str. 14-15), to organ podatkowy, wydawał stosownie postanowienia o włączeniu lub odmowie włączenia dowodów. W sytuacji włączenia do sprawy dokumentów, które były tylko końcowymi rozstrzygnięciami u kontrahentów było to wystarczające dla powołania się w sprawie na zawarte w nich wnioski. Organ podatkowy nie mógł jednak ujawniać danych zawartych w innych postępowaniach, z uwagi na konieczność przestrzegania tajemnicy skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W przypadku włączenia do akt sprawy decyzji wydanych przez organy podatkowe na kontrahentów Skarżącej zostały one odpowiednio zanonimizowane. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego nie naruszało standardów wynikających z orzecznictwa TSUE. Wskazać w tym miejscu należy, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma zdaniem TSUE bezwzględnego charakteru i jej stosowanie może podlegać ograniczeniom. W przytoczonym w skardze wyroku w sprawie C-189/18 jednoznacznie zostało wyjaśnione, że zapoznanie podatnika z określonym dowodem może zostać wyłączone, właśnie z uwagi na cele leżące w interesie ogólnym uzasadniające ograniczenie tego dostępu. Takimi celami ogólnymi są m.in. dane innych podmiotów, w tym stanowiące tajemnicę skarbową, a nie mające znaczenia dla sytuacji prawnej skarżącego. TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/GI 102/22). W przypadku odmowy przesłuchania autorów pism, w których przekazano informacje o stosowanych w Polsce cenach przez koncerny spożywcze, organ podatkowy odpowiednio uzasadnił odmowę przeprowadzenia takich dowodów. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąca może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu alternatywnego uzasadnienia decyzji w zakresie nabycia władztwa nad towarem, należy wskazać, że organ podatkowy w stosunku do Skarżącej nie twierdził, że nie nabyła ona w ogóle praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak rozporządzania towarami stwierdzono w przypadku innych firm występujących w łańcuchach transakcji. Organ wyjaśniał, że towary fizycznie dostarczono do firmy, Skarżąca miała je w swoim magazynie i zostały one przez Skarżącą następnie sprzedane. Stąd też rozliczenie VAT w zakresie dostaw Strony nie było kwestionowane. Organ podatkowy udowodnił natomiast , że Skarżąca nie mogła faktycznie nabyć towaru od A. Sp. z o. o. Faktury wystawione przez tę firmę stwierdzały czynności, które nie mogły zostać przez nie dokonane. Te ustalenia dały podstawę do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Uzasadnienie decyzji nie naruszało w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W skardze podniesiono zarzut nieudokumentowanych w aktach sprawy przesłuchań Strony, które zdaniem Skarżącej odbywały się przez telefon. W toku postępowania w pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego kwestia ta była szczegółowo wyjaśniana przez organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że Strona nie była wzywana do przesłuchań przez telefon i nie była przez telefon przesłuchiwana. Jeżeli jednak w ocenie Strony, podnosiła ona w rozmowach telefonicznych z pracownikiem organu istotne dla sprawy okoliczności, które mogłyby przemawiać na jej korzyść, które nie zostały jednak w sprawie uwzględnione, to jak słusznie wskazuje organ, wspólniczce Skarżącej przysługiwała inicjatywa dowodowa czy prawo do złożenia wyjaśnień na piśmie. Nie ma racji Skarżąca, że zeznań Strony nie mogą zastąpić wyjaśnienia pisemne. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wyjaśnienie, jako oświadczenie strony, stosownie do art. 180 O.p. ma równą moc co dowód z przesłuchania (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 963/08,). Rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy i związane z tą sprawą wyroki WSA w Poznaniu i NSA, które przywołano w skardze, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem było to odrębne postępowanie. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Strony, że organ w niniejszej sprawie ukrywał dowody, aby ograniczyć prawo podatnika do składania wyjaśnień i wniosków. W postępowaniu prowadzonym przed organami Strona czynnie uczestniczyła a przed wydaniem decyzji skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż stosownie do art. 191 O.p. organowi podatkowemu przysługuje prawo swobodnej oceny dowodów i on sam decyduje, czy zgromadził w sprawie całość materiału dowodowego, który pozwala na stwierdzenie, że dane okoliczności zostały udowodnione. Organ miał prawo uznać, że nie ma potrzeby przesłuchiwania Strony, w sytuacji gdy zebrał już niezbędne dla sprawy dowody, w tym włączone protokoły przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Nie ma potrzeby powielania dowodu z przesłuchania Strony, w sytuacji gdy organ podatkowy może ustalić okoliczności faktyczne na podstawie przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu. Zatem, w ocenie Sądu zarzut utrudnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu jest całkowicie bezpodstawny. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ zapewnił Stronie w kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym w pierwszej i drugiej instancji czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Żądania i wnioski Strony były przez organ podatkowy na etapie kontroli i postępowania każdorazowo rozpatrywane. Organ podatkowy odniósł się także rozprawy doktorskiej S. M.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco wykazał, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że A. nie posiadała nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego, prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na rzecz A. Sp. z o. o., była ona tylko dokumentacyjnym "pośrednikiem" w pozorowanej sprzedaży. Celem działalności A. nie był zysk z handlu kawą, a jedynie pozorowanie obrotu towarami w charakterze jednego z ogniw składających się na łańcuch fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Świadczyły o tym przede wszystkim wykazane w trakcie postępowania przez organ takie okoliczności jak brak typowych dla obrotu handlowego cech w szczególności konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta i dopasowania ceny do potrzeb rynku, brak zabezpieczeń, stały narzut do ceny towaru, brak sprawdzania jakości czy ilości towaru, dokonywanie płatności zobowiązań po otrzymaniu należności od odbiorców. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów Strony co do umocowania autorów pism, do reprezentowania firm do których wystąpił organ podatkowy. Jeśli organ podatkowy zwrócił się do konkretnych podmiotów o udzielenie informacji, to nie było wątpliwości, że w odpowiedzi informacja została udzielona przez te firmy. Nie były to informacje udzielone przez osoby anonimowe (jak podniesiono w skardze). Nie były także traktowane jako opinie biegłego, nie doszło zatem do naruszenia art. art.197 O.p., w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do argumentów Spółki, uznając dokonane porównanie cen za zasadne i prawidłowe. Sąd w obecnym składzie akceptuje stanowisko organu, iż informacje o cenach stosowanych przez koncerny spożywcze działające w Polsce mogły stanowić dowody w sprawie i ich wykorzystanie nie naruszało żadnych przepisów postępowania. Podkreślić jednoczenie należy, iż jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, wskazane w skardze ceny jednostkowe z innych transakcji dotyczyły okresów nieobjętych przedmiotowym postępowaniem i możliwe były indywidualne sytuacje, gdzie cena produktów mogła być obniżona. Organ podatkowy dokonał porównania na potrzeby ustaleń do sprawy, wykazując, że ceny były niższe w przypadku każdej kwestionowanej transakcji, co w połączeniu z innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie stanowiło podstawę do stwierdzenia niedochowania należytej staranności przez Skarżącą przy zawieraniu tych transakcji. Sąd aprobuje stanowisko organu, iż fakt, że ceny stosowane przez A. widniejące na zakwestionowanych fakturach odbiegały od cen stosowanych przez podmioty reprezentujące producentów tych samych towarów na rynku polskim, co powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla tej okoliczności, a także co do rzetelności i wiarygodności kontrahentów. Organ podatkowy przeanalizował faktury dokumentujące dostawy kawy w łańcuchu, na których jako sprzedawcy figurują: L. , G. S., G. oraz A. i stwierdził, że zostały wystawione tego samego dnia, na dokumentach WZ towarzyszących wystawionym przez ww. podmioty fakturom jako środek transportu wskazywano zawsze te same pojazdy, a jako miejsce dostawy adres w O. . przy ul. [...] (siedziba Spółki H.. Ponadto cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez każde kolejne ogniwo ww. łańcucha firm, za każdym razem była wyższa o identyczną kwotę 0,04 gr, bez względu na to jaki towar wykazywano na fakturach i jaka była jego ilość. Powyższe świadczy o utworzeniu łańcucha handlowego mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że transakcje odbywały się w określonym schemacie i były odpowiednio finansowane, jak również uczestniczące w transakcjach spółki były kontrolowane przez jedną osobę (A. B.) co wskazywało na powiązania i "współpracę" podmiotów. Dzięki odwróconemu systemowi płatności nie ponoszono żadnego ryzyka działalności. Po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy możliwe było pokrywanie zobowiązań wobec dostawcy. Organ wskazał także na okoliczność występowania E. B. (matki A. B.) w imieniu kilku podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, oferujących taki sam towar, słusznie oceniając, że okoliczność ta powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącej a przynajmniej spowodować dokładne sprowadzenie kontrahentów. Fakt, na który powoływała się wspólniczka Spółki tj. iż transakcje przebiegały poprawnie nie usprawiedliwia braku należytej staranności. Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organ stan faktyczny odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o. Przeanalizowano łańcuch podmiotów występujący na poszczególnych etapach i wykazano, że działalność spółek pośredniczących w transakcji sprzedaży kawy, w tym A., pozbawiona była jakiegokolwiek ryzyka. Rolą spółek było stworzenie sieci podmiotów, które pozorowały legalne transakcje handlowe i wydłużały fakturowy łańcuch dostaw. Każda z tych spółek przed zaciągnięciem zobowiązań doskonale wiedziała na rzecz kogo będzie fakturowała dalszą sprzedaż tego samego towaru i w tej samej ilości. Dokumenty sprzedażowe wystawiane były tego samego dnia i w tym samym dniu kolejne podmioty realizowały płatności. Zdarzenia wynikające z faktur, na których jako odbiorca widnieje A. zostały tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń wśród osób trzecich, w tym wśród organów podatkowych (zdjęcia środków transportu, wydruki prawidłowości numeru NIP, dokumenty WZ). Transport towaru odbywał się jednak jednym środkiem transportu bez udziały pośredników do Skarżącej. Słusznie podnosi organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w warunkach konkurencji rynkowej typowym zachowaniem firmy jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw, osiągnięcie zysku, w przypadku ww. spółek występowała sieć podmiotów sprzedających towar, które w realiach rynkowych nie miałyby możliwości finansowych prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze. Udział tych spółek w transakcjach był ograniczony do wystawienia faktur, bowiem w żaden inny sposób w nich nie uczestniczyły. Organ podatkowy włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanych m. in. dla A.. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec A. stwierdził, że Spółka ta nie posiadała nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na rzecz A., była ona tylko dokumentacyjnym "pośrednikiem" w pozorowanej sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka A. nie była właścicielem towarów wykazywanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez G. Sp. z o.o. i inne podmioty pozostające pod faktyczną kontrolą A. B.. W tym stanie rzeczy organ uznał, że A. nie dokonywała dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie miała prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego z tytułu "nabyć" od poprzednika w łańcuchu transakcji G. Sp. z o.o., zarazem jej "dostawy" nie były opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznej odpłatnej dostawy towaru, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W wydanej dla A. decyzji określono kwoty zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej. Organ dokonał także oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą w zakresie transakcji z tym podmiotem. Wskazano, że analiza dostępnego wpisu w KRS dotyczącego A. Sp. z o. o., pozwoliłaby Skarżącej uzyskać informacje, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. nastąpiła zmiana nazwy firmy, a także przedmiotu działalności spółki z branży związanej z szeroko rozumianymi pracami budowlanymi, remontowymi i instalacyjnymi, na hurtową sprzedaż herbaty, kawy, kakao i przypraw. Wskazywało to, że Spółka A. w momencie nawiązywania współpracy nie miała żadnego doświadczenia w obrocie kawą, ani ugruntowanej pozycji w branży handlu artykułami spożywczymi. Skarżąca miała wiedzę, że nowy kontrahent oferuje towary nieobjęte jego dotychczasową branżą i profilem działalności. A. złożyła ofertę sprzedaży kawy Skarżącej jeszcze przed zarejestrowaniem w KRS. Takie okoliczności winny skłonić do większej szczegółowości przy weryfikacji kontrahenta. Pomimo tego Skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku artykułów spożywczych, nie zabezpieczając się nawet pisemną umową. Organ zasadnie zwrócił także uwagę na niski kapitał zakładowy Spółki A. w wysokości 10.000 zł. Potencjał ekonomiczny tego podmiotu był niewspółmiernie niski, biorąc pod uwagę wartość faktury wystawionej na rzecz Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2017 r. na kwotę netto 516.146,40 zł i VAT 118.713,67 zł. W tym stanie rzeczy Skarżąca, nawiązując współpracę z nowym podmiotem na rynku winna wykazać się większą wnikliwością przy jego weryfikacji. Podkreślenia w tym kontekście wymaga także okoliczność, iż zgodnie z zapisami w KRS umocowany do reprezentowania Spółki A. był A. M., z którym Skarżąca nie nawiązała kontaktu. W rzeczywistości wszystkie szczegóły były załatwiane z A. S. (po zmianie nazwiska Sparrow), która posiadała 1% udziału w Spółce A., jednakże według KRS nie była w żaden sposób umocowana do reprezentowania tej Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jednoznacznie dowodzi, że A. Sp. z o. o. jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Podmiot ten nie posiadał nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego bowiem jego rolą było dokumentowanie pozorowanej sprzedaży. Powyższe pozwoliło organowi na uzasadniony wniosek, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o. o. są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionował faktu, że Skarżąca dysponowała towarem (kawą), jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że towar ten nie pochodził ze źródła wskazanego na kwestionowanych fakturach. Tymczasem w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w procederze wyłudzania VAT oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oprócz okoliczności omówionych już wyżej wskazać należy jeszcze na fakt, iż Skarżąca nie występowała na piśmie o poświadczenie legalności obrotu towarem. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego, takie oświadczenie w imieniu Skarżącej wystawiła E. R. dla G. E. T., w którym oświadczyła, iż towar jest wolny od obciążeń osób i firm trzecich i zostały wykonane czynności w celu ustalenia legalności towaru u poprzedniego właściciela towaru, a także o braku zaległości firmy wobec ZUS i o rozliczeniu i zadeklarowaniu podatku od towarów i usług związanego z realizowaną dostawą. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała wiedzę o stosowanej na rynku praktyce uzyskiwania od kontrahentów takich oświadczeń. Obowiązujące przepisy nie nakładają wprawdzie na podatnika obowiązku uzyskiwania tego typu oświadczeń od kontrahenta, jednakże stanowią jeden z elementów wskazujących na dochowanie należytej staranności po stronie podatnika, co może stanowić ochronę przed negatywnymi skutkami podatkowymi nieświadomego udziału w oszustwie czy przestępstwie podatkowym. Istotną okolicznością, o której już było wyżej, były również terminy płatności wymagane przez dostawców. Analiza faktur wystawionych A. na rzecz Skarżącej wykazała, że generalnie wymagana była zapłata za towar w dniu sprzedaży/wystawienia faktury. Z rozliczeń bankowych Skarżącej wynika, że płatności za towar na konta ww. kontrahentów następowały co do zasady w dniu dostawy, stwierdzono również przypadki wpłat zaliczki na towar. Z kolei weryfikacja dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że odroczone terminy płatności za towar stosowane były przez jej dostawcę - U. [...] Sp. z o. o., a także sama Skarżąca stosowała takie rozliczenia wobec swoich odbiorców. Nie wzbudziło wątpliwości Skarżącej, że firma A. żądały zapłaty w dniu transakcji, pomimo zamówień towaru w dużych ilościach (w wielu przypadkach cały TIR) i w efekcie wartość brutto transakcji stanowiła nawet 600-700 tys. zł. Słusznie organ wskazuje, że nietypowa jest sytuacja, gdy nabywca płacił należność za towar kontrahentowi, zanim ten zapłaci swojemu dostawcy. Tym samym, płatność za towar zabezpieczała transakcję u podatnika zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar mogło wskazywać na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych. Pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa, Skarżąca nie podjęła czynności weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów. Wieloletnie doświadczenie w handlu powinno skłaniać Skarżącą do konkluzji, że branża spożywcza (kawa) jest narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego Strona nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jego uczestnikiem. Dziwi przy tym brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku. Tymczasem Skarżąca nawiązując współpracę z kontrahentem nie sprawdziła nawet umocowania osób z którymi dokonywała transakcji do reprezentowania kontrahentów, wspólnicy nie byli w siedzibach spółek ani w miejscu prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. Z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figuruje A.. Za niezasadne uznać należy także zarzuty związane z naruszeniem art. 112b ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100 % wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny proporcjonalności stosowania przedmiotowej sankcji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazano, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Trybunał odróżnił wyraźnie sytuację, w której podatnik błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, od sytuacji, w której poprzez udział w takim procederze dochodzi do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa (pkt 37). Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej z opisanych sytuacji faktycznych, bez względu na sposób postępowania podatnika. Jednak TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z opisanych powyżej zdarzeń, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione i dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. W ocenie Sądu ocena tego, czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną w orzecznictwie zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, czy też poczyniono wszelkie kroki, aby przeciwdziałać uszczupleniom ze szkodą dla Skarbu Państwa. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika procederu oszustwa podatkowego nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (dostaw towarów). Skarżąca zasadnie uznana została za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ramach którego doszło do wyłudzenia znacznej kwoty podatku VAT naliczonego. Dopuściła się zatem poważnego naruszenia obowiązków podatkowych, bowiem zaniżyła podatek należny w związku z fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu, we wskazanych realiach, nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej zasady proporcjonalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok z 11 listopada 2021 r. C-281/20 pkt 47.). Podkreślenia wymaga przy tym, iż organ podatkowy dokonał również nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30% zaniżenia podatku należnego. Organ wyjaśnił przy tym przesłanki, którymi kierował się przy wyborze stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w ocenie Sądu należało ocenić jako właściwe wypełnienie przez organ zasady proporcjonalności i obowiązków prawnych związanych z przekonaniem Strony co do prawidłowości zastosowanych rozwiązań. Odnośnie zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji WDT z W. LTD., w ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał na konieczność spełnienia dwóch warunków (aspektu prawnego i faktycznego), aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: a) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; b) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; c) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) (uchylony) 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (uchylony) – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru jest możliwe, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz gdy dostawca wykazał, że ten towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, gdy w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Ciężar dowodu wykazania, że spełnione zostały warunki do zastosowania stawki 0% spoczywa na podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że warunki do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru nie zostały spełnione. Skarżąca nie wykazała, by W. odebrała towar od Spółki H. poza terytorium [...]. Takiego potwierdzenia nie zawierają w sposób jednoznaczny dokumenty CMR wskazywane przez Stronę, gdyż poza pieczątką firmy W. z adresem wskazującym na magazyn nie wynika z nich w sposób bezsporny, że odbiór towaru nastąpił na terenie [...] lub innego państwa członkowskiego poza terytorium [...]. Ponadto brytyjska spółka nie zadeklarowała w styczniu i lutym 2017 r. żadnego nabycia towarów od Spółki H.. Podobnie odnośnie transakcji z C. B. LTD. W szczególności zeznania P. L. - występującego wobec Skarżącej w imieniu tych podmiotów - nie wyjaśniły w ocenie Sądu w sposób wiarygodny szczegółów dotyczących przebiegu transakcji, w tym kwestii związanych z przewozem towaru poza terytorium [...]. Zeznający nie był w stanie wskazać jakie firmy i jakie towary były nabywane z terytorium [...] w 2017 r., zaś adres magazynu, do którego trafiały towary nabywane w [...] mógłby wskazać tylko posiłkując się z drukami CMR. Ponadto nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt ze Skarżącą, w jaki sposób następowało zamawianie towaru, jakie firmy transportowe uczestniczyły w transakcjach, jaki był koszt usług transportowych. W konsekwencji w ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie dostarczyła odnośnie transakcji z ww. brytyjską spółką dowodów przekonujących o możliwości skorzystania ze stawki 0%. W dokumentach opisujących przebieg transakcji z W. LTD. oraz informacjach zgromadzonych na ich temat w aktach sprawy (m.in. odpowiedź z brytyjskiej administracji podatkowej, zeznania P. L. na temat sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy tym podmiotem a Skarżacą) wynika, że Skarżąca w kontaktach z W. LTD. nie dochowała należytej staranności, nie podjęła bowiem działań zmierzających do wyjaśnienia istniejących sprzeczności i błędów (m.in. brak potwierdzenia, czy występujący w imieniu różnych podmiotów P. L. był uprawniony do reprezentowania brytyjskich spółek). Końcowo już należy wskazać, że Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. Sąd podziela w tym zakresie prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutów Skarżącej z odwołania i dalszych pism w toku postępowania. Zarzuty skargi i sformułowane w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. stanowiły bowiem powielenie zarzutów pojawiających się już na etapie postępowania odwoławczego (m.in. w zakresie zarzutu uzależnienia dostępu do treści zaskarżonej decyzji od uiszczenia wysokiej opłaty na rzecz podmiotu prywatnego). W ocenie Sądu organ odpowiadając na te zarzuty (str. 143 i nast. zaskarżonej decyzji) nie uchybił przepisom postępowania ani prawa materialnego, a także regułom logicznego rozumowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (który jako nowy zarzut pojawił się w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r.) Sąd wskazuje, że przepis ten stanowi, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. We wstępnej części uzasadnienia Sąd ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy jako zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. W związku z powyższym zarzut sformułowany przez Stronę odnośnie art. 46 ust. 3 Prawo przedsiębiorców należało uznać za bezzasadny. W tych warunkach, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie Skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.