I FSK 233/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 322/20 w sprawie ze skargi "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 marca 2020 r. nr 3201-IOV2.4103.10.2019.25; IOV2.38.4103.5.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.: 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 4 stycznia 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 322/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, wskazał w szczególności, że: - w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi, tabletami); - w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka: 1) zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów komórkowych/tabletów zawarty w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych transakcji wystawionych przez 6 podmiotów [...] oraz z tytułu zakupu usług logistycznych (handling i inspekcja) zawarty w fakturach wystawionych przez 1 podmiot [D.], 2) zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów 4 podmiotom [...], 3) zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktury na rzecz C. mającej dokumentować krajową sprzedaż 1.000 szt. telefonów, co rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - na podstawie takich ustaleń Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od czerwca do października 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2013 r.; - zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2020 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w części i obniżył zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r., a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy; - Dyrektor IAS przyjął, że Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony, należny oraz WDT, związane z obrotem telefonami/tabletami; - w badanej sprawie zidentyfikowano proceder transakcji karuzelowych, których przedmiotem były wskazane towary, a które to transakcje z perspektywy podatku VAT nie zostały dokonane; - Spółka pełniła rolę "brokera" w karuzeli podatkowej i realizowała ją z pełną świadomością, nie zweryfikowała swoich kontrahentów, poza sprawdzeniem ich zarejestrowania w VAT i niezalegania w podatkach; - zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe nie przedawniły się z upływem 2018 r., czy 2019 r. (w odniesieniu do grudnia 2013 r.) z uwagi na wszczęte śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 7 lipca 2017 r., o czym Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 26 września 2018 r. 1.4. W takich uwarunkowaniach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - skarga okazała się niezasadna, ponieważ decyzja nie naruszała prawa w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - o świadomym udziale Spółki w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji, świadczyła m.in. korespondencja e-mailowa przedstawiciela Spółki, a także zakup telefonów już kilka dni po ich premierze w ilościach hurtowych od podmiotów, które nie były autoryzowanymi dystrybutorami, w cenach znacznie niższych od cen detalicznych bez ustalenia źródła pochodzenia tych telefonów; - same faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą nie świadczyły o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących wskazywała, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom); - organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne do odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego; - w złożonym środku zaskarżenia nie podważono ustaleń organów i oceny dowodów opartej na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. 1.5. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.6. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który Sąd zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych. Sąd postawił się w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym pominięciu korzystnych dla Spółki okoliczności faktycznych; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, że Sąd zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącej, przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając ten organ. Sąd nie odniósł się także do wszystkich zarzutów Spółki, w szczególności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia przyjął taki sposób rozumowania, który uniemożliwił odkodowanie, która z czynności doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czy było to zawiadomienie, czy zarządzenie zabezpieczenia) i jak powinno przebiegać prawidłowe zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki w wyniku akceptacji naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, mianowicie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w: - prowadzeniu postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób jego prowadzenia, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz przekonywania, które polegało na zajęciu stanowiska, że Spółka, a konkretnie jej zarząd, wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, mimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji; - zastosowaniu błędnego wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez Spółkę; - nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez Spółkę i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia (protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji) na których treść Spółka nie miała wpływu; - naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla Spółki w kontekście oceny jej staranności i pozostawania w dobrej wierze, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy. Dotyczyło to zwłaszcza przepływów pieniężnych, potwierdzenia dostaw przez administracje państw, do których zbywane były telefony. Organ i Sąd zauważają te okoliczności, jednak nie biorą ich zupełnie pod uwagę przy orzekaniu. Sąd pominął również istotną dla oceny dobrej wiary podatnika okoliczność, że w toku kontroli prowadzonej za lipiec 2013 r. kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w tym z zakwestionowanymi kontrahentami; - oczekiwaniu prowadzenia przez Spółkę handlu telefonami według reguł przyjętych i narzuconych przez organ podatkowy "zza biurka" w sytuacji, gdy specyfika tego obrotu jest odmienna od oczekiwanego przez organ i Sąd. Dotyczyło to oczekiwania dokumentowania zamówień składanych w formie e-mailowej, a także zawierania szczegółowych kontraktów handlowych dla transakcji. Tymczasem organ powinien ustalić realne zasady prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR; - braku jednoznacznego stwierdzenia przez organ podatkowy, czy Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, przez co powinna była wiedzieć, że dokonywane przezeń czynności stanowią część składową oszustwa popełnianego przez którykolwiek podmiot z łańcucha dostaw, czy świadomie uczestniczyła w tym oszustwie, będąc jego czynnym uczestnikiem; b) art. 121 w związku z art. 70c O.p. przez dwukrotne wykluczające się w treści zawiadomienie Spółki o zawieszeniu terminu przedawnienia. Spółka otrzymała dwa zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p. Nie sposób uznać za spełniające wymogi tego przepisu formułowanie zawiadomień niespójnych i wykluczających się w swojej treści i wprowadzających podatnika w błąd i niepewność co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Podatnik najpierw pismem z dnia 26 września 2018 r. został zawiadomiony o tym, że zobowiązanie podatkowe zawiesiło się z dniem 7 lipca 2017 r., natomiast później w dniu 13 grudnia 2018 r. został powiadomiony, że zawieszenie nastąpiło z dniem 31 maja 2013 r., a więc przed powstaniem zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym. Spółka miała zatem pełne prawo oczekiwać, że późniejsze zawiadomienie "uchyla" poprzednie i tym samym zawiadomienie z dnia 26 września 2018 r. jest bezskuteczne, a obowiązujące jest zarządzenie z dnia 13 grudnia 2018 r. Podatnik winien być pewnym swojej sytuacji prawnopodatkowej, a nie wybierać - jak czyni to organ podatkowy - te dokumenty, które są korzystne z punktu widzenia jego twierdzeń. Jest to działanie instrumentalne, naruszające jednoznacznie zasadę zaufania obywateli do organów państwa, które Sąd w całości aprobuje; c) art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu przez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu oraz poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, do których nie miała ona dostępu ani możliwości zapoznania. Narusza to także w sposób istotny tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18; d) art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży telefonów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w sytuacji, gdy faktycznie istniały przepływy pieniężne, a telefony ostatecznie trafiły do dalszej dystrybucji; e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że to podatnik ma wykazywać przeciwdowody dla twierdzeń organu podatkowego i "wykazywać swoją niewinność". Prowadzi to do odwrócenia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek winien, zgodnie z powołanymi przepisami podatkowymi, obciążać organ podatkowy; f) art. 127 O.p. w ramach którego nie przeprowadzono postępowania ponownego, a także wnioskowanego przez Stronę uzupełniającego postępowania dowodowego i odmówiono przeprowadzenia dowodu, tj. analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Świadczyło to o bezkrytycznej akceptacji decyzji pierwszoinstancyjnej bez jakiejkolwiek ingerencji w jej treść oraz sferę gromadzenia materiału dowodowego; g) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, chociażby w obliczu podnoszonej przez organ argumentacji o braku potwierdzenia płatności w związku z realizowanymi przez podatnika transakcjami sprzedaży, podczas gdy przykładowo z informacji i dowodów przedstawionych przez administracje podatkowe innych krajów wynika, że płatności były realizowane na rzecz Spółki. Powyższe uwypukla postanowienie organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2020 r., znak [...], w którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Spółkę a dotyczącego przepływów na jej rachunkach bankowych. Z jednej strony oczekuje się zatem od Spółki dowodów na okoliczność dobrej wiary oraz zarzuca niewykazanie okoliczności, z których wywodzi korzystne dla niej skutki prawne, a z drugiej odmawia jej prawa do uczestnictwa w gromadzeniu tego materiału. Sąd okoliczności te całkowicie zaaprobował i co więcej w sposób nieuprawniony usprawiedliwił takie działanie organu; h) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 165c § 1 i § 3 oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez pominięcie znaczenia przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań; i) art 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z orzecznictwem TSUE (w szczególności postanowieniem z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19) przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez podmioty będące na poprzednich etapach transakcji; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS mimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów. Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także naliczeniem rażąco wysokiego zobowiązania w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś pominięcie tych naruszeń skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargę na decyzję obarczoną naruszeniem prawa; - w zakresie przepisów prawa materialnego 5) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W sprawie podatkowej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Spółka nie została o tym fakcie skutecznie zawiadomiona w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. Podatnik otrzymał dwa zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p. Nie sposób uznać za spełniające wymogi tego przepisu formułowanie zawiadomień niespójnych i wykluczających się w swojej treści oraz wprowadzających podatnika w błąd i niepewność co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Podatnik najpierw pismem z dnia 26 września 2018 r. został zawiadomiony o tym, że zobowiązanie podatkowe zawiesiło się z dniem 7 lipca 2017 r., natomiast później w dniu 13 grudnia 2018 r. został powiadomiony, że zawieszenie nastąpiło z dniem 31 maja 2013 r., a więc przed powstaniem zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym. Spółka miała zatem pełne prawo oczekiwać, że późniejsze zawiadomienie "uchyla" poprzednie i tym samym zawiadomienie z dnia 26 września 2018 r. jest bezskuteczne, a obowiązujące jest zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2018 r. Podatnik ma być pewnym swojej sytuacji prawnopodatkowej, a nie wybierać - jak czyni to organ podatkowy - te dokumenty, które są korzystne z punktu widzenia jego twierdzeń. 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek VAT został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja została potwierdzana przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmówił wiarygodności transakcji, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę; 7) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niezastosowanie, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej; 8) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze, jakim była transakcja zbycia telefonów przez Spółkę. Organ zastosował powołany przepis, pomimo że nie wykazał, aby wskutek działania Spółki doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Stosując art. 108 u.p.t.u., organ doprowadził do sytuacji, w której opodatkowano po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcję, produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu art. 108 u.p.t.u. mimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu; 9) pkt 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji; 10) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie Skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego. Nieuchylenie zaskarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowiły naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 233/21 za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., I FSK 30/24 za styczeń 2014 r. i I FSK 2350/23 za marzec 2014 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tych zaś przyczyn podlegała oddaleniu. 3.2.1. Modelowo w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych odnotować należało dwie kwestie determinujące sposób prowadzenia dalszych rozważań. Po pierwsze, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie odnosiło się łącznie do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów, a nie odrębnie do każdego z nich. W takim stanie rzeczy należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy zaś rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym. Po drugie, autor skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw kasacyjnych, przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych. Istota zarzutów z obu podstaw kasacyjnych odnosiła się bowiem do tożsamych zagadnień spornych, tj.: 1) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować dostawę towarów na rzecz Spółki od 6 kontrahentów krajowych i świadczenie usług przez 1 kontrahenta - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy towarzyszącej podanej kwalifikacji prawnej ocenie, że do zachowania tego prawa przez Spółkę nie mogła posłużyć dobra wiara (należyta staranność); 2) zakwestionowania faktur mających dokumentować WDT na rzecz 4 kontrahentów unijnych, a mianowicie ze Słowacji, Węgier, Belgii i Łotwy, jako niepotwierdzających rzeczywistych transakcji; 3) obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej 1 kontrahentowi krajowemu - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz 4) upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w kontekście przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. Na tle zagadnień spornych zidentyfikowanych jak powyżej w pkt 1-4 autor skargi kasacyjnej podnosił zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz osobno zastrzeżenia w aspekcie wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia przepisom prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) powiązano z przepisami Konstytucji RP, dyrektywy 112, ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji podatkowej. Z kolei zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w gruncie rzeczy miały co do zasady charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów natury procesowej. 3.2.2. Biorąc zatem pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie, o czym wspomniano wcześniej, w kilku zasygnalizowanych uprzednio aspektach niniejszej sprawy usprawiedliwione stało się również zbiorcze odniesienie do poszczególnych (nie wszystkich) zastrzeżeń kasacyjnych. 3.2.3. Dodatkowo odnotować należało, że skarga kasacyjna stanowiła (co do zasady) powielenie treści skargi. W gruncie rzeczy Skarżąca dążyła bowiem do zakwestionowania meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając całokształt okoliczności na tle których uzyskała już dostatecznie umotywowaną wypowiedź sądową oraz eksponując jedynie niektóre z nich. Wyrażając dezaprobatę dla przedstawionego w wyroku stanowiska sądowego Skarżąca oczekiwała, że takie same zarzuty jakie postawiono organom podatkowym w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe, zwłaszcza z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego prawne ograniczenia. W szczególności już w tym miejscu należało zwrócić uwagę, że podjęta przez Spółkę próba wydedukowania o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie niekwestionowanych okoliczności jako takiego "obrotu" towarowego w ramach uwidocznionych na fakturach nabyć i odsprzedaży w ramach WDT, nie mogła być oceniona jako prawnie usprawiedliwiona. Na płaszczyźnie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru/usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy/świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotne w takim zakresie pozostają rozporządzanie towarem jak właściciel (w przypadku dostawy towarów i WDT) oraz zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością, a więc także ustalenie, że zdarzenia te nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych. 3.3. W zakresie poddających się samodzielnej ocenie zarzutów procesowych, stwierdzić należało, że do oczekiwanego przez Spółkę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut ujęty w pkt 1.6 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia, który dotyczył samoistnego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu nie przystawało bowiem do treści normatywnej przepisu prawnego w nim wskazanego. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tymczasem Skarżąca zarzut naruszenia cytowanego przepisu motywowała nieuchyleniem decyzji Dyrektora IAS "pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów". Dla tak nakreślonej narracji należało przywołany przepis nie był zatem adekwatny. W tym stanie rzeczy jakakolwiek dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się zbędna. 3.4. Nieusprawiedliwiony był także zarzut z pkt 1.6 ppkt 3 tego uzasadnienia. Dotyczył on samoistnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "zbagatelizowanie istoty zarzutów Skarżącej", nieodniesienie się do wszystkich spośród nich (w tym co do art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) oraz sporządzenie pisemnego uzasadnienia, które uniemożliwiło odkodowanie, która z czynności doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jak powinno przebiegać prawidłowe zawiadomienie z art. 70c O.p. 3.4.1. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla Spółki zadawalający. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. 3.4.2. Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły dwie ważkie kwestie. Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie (w tym skardze). Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Po drugie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu. 3.4.3. Nie sposób było zgodzić się zatem ze Skarżącą, że pisemne uzasadnienie wyroku w zakresie problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uniemożliwiało poznanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zagadnieniu przedawnienia zobowiązań poświęcono strony 31-38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wystarczająco jasno wskazano tam, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie mogło nastąpić z dniem 31 maja 2013 r. z powołaniem się na śledztwo o sygn. [...] nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w R., o którym to zawieszeniu Skarżącą zawiadamiano pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. Natomiast, zdaniem Sądu, owo zawieszenie nastąpiło z dniem 7 lipca 2017 r. na skutek połączenia przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowań, tj. śledztwa pod sygn. [...] w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT zaistniałego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. ze sprawą wynikającą z zawiadomienia Naczelnika US (które wpłynęło do Prokuratury Regionalnej w S. pod sygn. [...]) o podejrzeniu popełnienia przez podmioty reprezentujące Spółkę przestępstw skarbowych w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. - i prowadzenia tych postępowań wspólnie w ramach śledztwa pod sygn. [...], o czym zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 26 września 2018 r., które to pismo doręczono w dniu 12 października 2018 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia). Fragment pisemnych motywów zaskarżonego wyroku dotyczący kopii dokumentów pod nazwą "Zarządzenia zabezpieczenia" mógł być z perspektywy Spółki oceniony jako w pewien sposób mylący. Uważna lektura pisemnego stanowiska Sądu pozwalała jednak przyjąć, że nie stanowił on o istocie prawnego zapatrywania Sądu. Konkluzja wieńcząca wspomniany wątek rozważań Sądu wskazuje, że zawierała się w nim - odmiennie niż w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawniania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego - przede wszystkim relacja odnośnie co do stanu faktycznego (zawartości akt) a nie ocena ad meriti. Sąd konkludował bowiem, że: "Organ podatkowy nie powołał wprawdzie tych "Zarządzeń zabezpieczenia" na okoliczność skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże nie budzi wątpliwości, że w świetle ww. przytoczonego pisma z dnia 26 września 2018 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z dniem 07 lipca 2017 r., co wyżej wyjaśniono.". Również zatem w takim ujęciu podniesione zastrzeżenia skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. były nieuprawnione. Identyfikacja stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym tu aspekcie przedawnienia - odmiennie niż sugerowano w skardze kasacyjnej - była możliwa. 3.4.4. Jednocześnie zauważenia wymagało, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej, nie wymagała szczegółowego przedstawiania wzorca zawiadomienia, przewidzianego w ostatnim z przywołanych przepisów. 3.4.5. Motywy zaskarżonego wyroku nie potwierdziły także zastrzeżenia kasacyjnego co do braku odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W rozważaniach własnych Sądu zarzut ten został bowiem odnotowany i oceniony (zob. odpowiednio s. 31 i 65 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak już to wcześniej zauważono w ramach oceny wyodrębnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbędna. 3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych odnotowania wymagało, że Skarżąca w pierwszej kolejności zmierzała do przedstawienia okoliczności, które miały świadczyć o wadliwości procesowej oceny sądowej w następujących obszarach. Po pierwsze, negowała zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości pozbawienia Spółki przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez 6 kontrahentów w zakresie dostaw towarów i 1 kontrahenta w zakresie świadczenia usług), dokonania WDT oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po drugie, negowała uznanie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W pierwszym z podanych aspektów sprawy Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem tego Sądu, że organy obu instancji w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, oceniły je z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i działały z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (budzenia zaufania do organów podatkowych, przekonywania, prawdy obiektywnej, zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, dwuinstancyjności). Skarżąca akcentowała w szczególności, że w sprawie nie poczyniono miarodajnych a zarazem mających uzasadnienie w orzecznictwie TSUE ustaleń ukierunkowanych dla oceny czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zwłaszcza w kontekście standardów dobrej wiary. Z kolei krytykę oceny sądowej odnośnie do problematyki przedawnienia Spółka wiązała z zaaprobowaniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podjętą w nakreślony sposób próbę podważenia prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Spółki należało uznać za nieskuteczną. 3.6. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiego rodzaju argumentacji, która pozwalałaby stwierdzić, że okoliczność skierowania do Spółki dwóch zawiadomień w trybie art. 70c O.p. Sąd zobligowany był ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę zaufania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3.6.1. Wystosowane do Skarżącej pisma stanowiące realizację art. 70c O.p., których skuteczność doręczenia nie była kwestionowana, bez wątpienia dawały podstawę do stwierdzenia - tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji - że Skarżąca miała świadomość wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z jej rozliczeniami w podatku VAT za konkretne okresy rozliczeniowe. To zaś w okolicznościach badanej sprawy należało oceniać jako kluczowe dla oceny prawidłowości zastosowania art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.6.2. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony w następstwie zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rzutującym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem tego terminu. Spółka nie kwestionowała zaś uzyskania informacji objętej wypowiedzią trybunalską. Mogła mieć co najwyżej wątpliwości co daty, w której nastąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z uwagi na różne jej oznaczenie w treści zawiadomień objętych pismem z dnia 26 września 2018 r. oraz pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. 3.6.3. W kontekście powyższego, jak również z uwagi na zastrzeżenia kasacyjne przedstawione w pkt 1.6 ppkt 5 tego uzasadnienia, przypomnienia wymagało, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". Natomiast w uzasadnieniu przywołanej uchwały zaznaczono wyraźnie, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 11.5. uzasadnienia ww. uchwały). 3.6.4. W ślad za tym stwierdzić należało, że w obu zawiadomieniach kierowanych do Spółki (tzn. pismach z dnia 26 września 2018 r. oraz 13 grudnia 2018 r.) - stosownie do oceny wyrażonej w sentencji uchwały - każdorazowo wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan świadomości Skarżącej co do samego faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie mógł być zatem inny niż przyjęto w zaskarżonym wyroku. To zaś z punktu widzenia analizowanej problematyki było kluczowe. Jednocześnie Sąd - jakkolwiek tego expresiss verbis nie wyartykułował, ale wynika to z całokształtu jego wypowiedzi i rozstrzygnięcia oddalającego skargę - aspekt odmiennie wskazanych w zawiadomieniach dat ocenił jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją poddaną jego kontroli. W takim więc ujęciu jego stanowisko wpisywało się w zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu przywołanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/18. Wzmiankować wymagało, że w ramach wniesionego środka zaskarżenia Skarżąca nie wskazywała, aby podjęła jakiekolwiek działania ukierunkowane na wyjaśnienie odmiennie podanych przez organ podatkowy dat zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powodów wyżej nakreślonych zarzuty procesowe i materialnoprawne nawiązujące do art. 70c O.p., tj. odpowiednio z pkt 1.6 ppkt 3 lit. b i pkt 1.6 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia, zostały ocenione jako nieusprawiedliwione. 3.7. W ramach pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów procesowych i materialnoprawnych Skarżąca zwracała szczególną uwagę na braki w materiale dowodowym i niewłaściwą jego ocenę (analizę), w szczególności w zakresie dobrej wiary, co według niej miało prowadzić do niewłaściwego zastosowania krajowych i unijnych przepisów z zakresu podatku VAT. Budując tego rodzaju narrację Skarżąca pominęła w swoim wywodzie szereg współtowarzyszących okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących transakcji z zakwestionowanych faktur, jak również w nadmiernie uproszczony sposób przeprowadziła proces wnioskowania. Przedstawione w taki sposób zastrzeżenia kasacyjne nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. 3.7.1. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. Z kolei w związku z zarzutami materialnoprawnymi przypomnienia wymagało, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Natomiast wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe na podstawie wywodzonej z orzecznictwa TSUE koncepcji dobrej wiary, a więc jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Analogiczne podejście należy mieć na uwadze w odniesieniu do transakcji wykazywanych jako WDT. Również w tej płaszczyźnie jedynie dbałość o formalne udokumentowanie tego rodzaju transakcji i przemieszczenie towaru mogą na tle całokształtu materiału dowodowego okazać się niewystarczające do uznania, że dane zdarzenie gospodarcze należy plasować jako rzeczywiste dokonanie WDT w rozumieniu ustawy podatkowej. 3.7.2. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat braku uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzony przez Spółkę sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do przedstawienia własnych twierdzeń w oparciu o wadliwe prawnie założenie, że ważka pozostaje ocena poszczególnych dowodów, a nie ich ocena we wzajemnej łączności. Natomiast Spółka nie zmierzyła się w nich z tym wszystkim, na czym swoją finalną ocenę prawną oparł Sąd pierwszej instancji. Według tej oceny, Spółka w 2013 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę tzw. bufora. Zastosowany mechanizm miał na celu wyłudzenie podatku VAT, a otrzymane przez Spółkę faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług oraz faktury przez nią wystawione na WDT nie odzwierciedlały w istocie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa konstatacja została wywiedziona na podstawie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych. Ustalono zaś przede wszystkim to, że: - Spółka nie poszukiwała kontrahentów, z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; - towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia; - pomimo krajowego obrotu towarami faktury za nabyte telefony opiewały na kwoty w walucie euro, w takiej też walucie operowano w korespondencji i ofertach; - finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, a zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych w takiej kolejności, że podmioty dokonujące dostaw krajowych otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, następnie zaś płaciły za telefony, które miały kupić; - podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT, jak i dostaw krajowych, zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców; - w łańcuchu transakcji występowały podmioty prowadzące tożsamą działalność, o czym Spółka wiedziała (np. R. C., sprzedawca dla Spółki, sam też prowadził sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów występujących w łańcuchach sprzedaży); - wszystkie podmioty dokonujące obrotu poszczególnymi partiami telefonów magazynowały go w tym samym magazynie należącym do spółki D., przy czym zgodę na magazynowanie tam towarów musieli wyrazić "koledzy" R. C., prowadzącego działalność jako C., a warunkiem alokacji telefonów na Spółkę i dokonywania zwolnień telefonów z magazynów spółki D. w imieniu tej ostatniej było "handlowanie" za pośrednictwem R. C.; - w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. Spółka nabywała telefony tylko od R. C., a z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynikało, że nie był on w tym czasie klientem spółki D.; - telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy-podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE, nie wykazywały tych nabyć, rozliczały natomiast podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów; - pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych były firmami założonymi przez podmioty zawodowo zajmujące się zakładaniem spółek handlowych, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, generalnie nie było z nimi jakiegokolwiek kontaktu i możliwości przeprowadzenia u nich czynności sprawdzających, czy kontrolnych; - specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu; - sprzedawcy starali się, aby klientowi nie powtórzyły się numery IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy A.), przekazywali między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów; - towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, mimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem, co potwierdził wiceprezes zarządu Spółki i o czym informowali go pracownicy spółki D.; - partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami, nie występuje; - obrót w kraju dotyczył telefonów oznaczonych symbolami UK (Wielka Brytania), których ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju, a WDT dotyczyła podmiotów z Belgii, Węgier, Łotwy i Słowacji; - Spółka korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D.), mimo posiadania własnych magazynów; - wiceprezes zarządu Spółki nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu transakcji "milionowych" sprzed nieco ponad jednego roku, nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji, ale stwierdzał, że dostawca nie jest właścicielem, nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nadto nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle był (telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał), nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru; - pozostali członkowie zarządu Spółki nie interesowali się w ogóle działaniami wiceprezesa i obrotem telefonami komórkowymi; - numery IMEI, występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi wystąpiły 2, 3, a jeden nawet 16 krotnie w różnych fakturach WDT wystawionych przez Spółkę; - nabywano telefony od spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami marki A.; - Skarżąca wykazywała dokonanie zakupu [...] już kilka dni po jego premierze za cenę znacznie niższą od cen detalicznych; - Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega w podatkach; - podmioty będące kontrahentami Spółki działały na rynku krótko lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego i osobowego. 3.7.3. W świetle wyżej syntetycznie tylko przypomnianych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że gdyby Spółka dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach ze wskazanymi kontrahentami, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji handlowej, księgowej, transportowej, magazynowej i innej. Tak się jednak nie stało. Słusznie zwrócono także uwagę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji sposób działania Spółki był inny niż przy sprzedaży innych towarów. Znamienna była też opisana postawa wiceprezesa zarządu Spółki J. K., który zapoczątkował hurtowy obrót telefonami i był jedyną osobą odpowiedzialną w Spółce za obrót w tym wolumenie towarowym, a jednocześnie nie dysponował wręcz podstawową wiedzą na temat jakości towaru, źródła jego pochodzenia, poszczególnych faz obrotu itd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd z zaskarżonego wyroku, że ww. osoba reprezentująca Spółkę (J. K.), wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w wątpliwym prawnie procederze nie był bezpodstawny, a wyjaśnienia przez nią złożone pozwalały wręcz na przyjęcie, że Spółka była czynnym uczestnikiem tego procederu. Ocena taka mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i standardów wyznaczanych orzecznictwem TSUE, w tym powołanym przez Spółkę i przedstawionym w zaskarżonym wyroku. Na tle przywołanych wyżej hasłowo ustaleń jako niezasadne jawiły się zastrzeżenia kasacyjne dotyczące braku świadomości Spółki i osób ją reprezentujących co do uczestnictwa w nieuczciwym procederze w dacie realizacji transakcji, nieuprawnionego rozciągania wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na transakcje realizowane przez Spółkę, braku przeprowadzenia analizy co do dobrej wiary, czy nieuwzględnienia specyfiki obrotu gospodarczego i zasad sporządzania listów przewozowych (por. zarzuty z pkt 1.6 ppkt 3 lit. a - h niniejszego uzasadnienia). Skarżąca miała wprawdzie rację twierdząc, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie może być dyktowany przez organy podatkowe "zza biurka", ale nie jednocześnie nie powinno umykać jej uwadze, że przyjmując na tym polu zbyt daleko idące uproszczenia podejmuje określone ryzyko negatywnych skutków podatkowych. Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą, ale jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, podający się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, czy dokonania zapłaty (co szczególnie akcentowała Skarżąca domagając się prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie płatności), ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług/sprzedaży towarów dokładnie takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi, przy równoczesnym wykluczeniu udziału w oszustwie. Podatnik dokonując odliczenia podatku, czy deklarując WDT, nie może więc przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza przywołana wyżej konstrukcja podatku VAT, przy czym usprawiedliwieniem dla jej praktykowania - wbrew sugestiom skargi kasacyjnej - nie może być art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jeśli zaś podatnik tak postępuje musi się liczyć z tym, że w przypadku ujawnienia okoliczności podających w wątpliwość rzeczywisty przebieg i charakter transakcji objętych fakturami, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, ocenie organów podatkowych podlegać będzie kwestia staranności w jego działaniach. 3.7.4. Odnośnie do pominięcia znaczenia przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. w związku z wykazaną kwotą zwrotu podatku, a to w kontekście twierdzeń o naruszeniu zasady zaufania i ochrony uzasadnionych oczekiwań (petitum skargi kasacyjnej) oraz znaczenia tej kontroli dla oceny dobrej wiary (uzasadnienie skargi kasacyjnej) stwierdzić należało, że tego rodzaju jedynie ogólnikowe powiązanie wyniku owej kontroli ze wspominanymi zasadami i przesłanką zachowania prawa do odliczenia nie mogło być skuteczne. W szczególności podejście takie abstrahowało bowiem od konieczności wykazania, że zakres owej kontroli, zakończonej stosownym protokołem, obejmował tożsame aspekty, kryteria i inne elementy składające się na stan faktyczny i prawny jak te, które były właściwe dla postępowania podatkowego zakończonego decyzją podatkową. Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła jednak dostatecznie umotywowanych wywodów, co uniemożliwiało dalej idącą wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.7.5. W skardze kasacyjnej nie wykazano również, aby organy podatkowe posłużyły się w analizowanej sprawie dowodami nielegalnymi (włączanie dowodów z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne), czy aby Skarżącą została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnotowania przy tym wymagało, że prawo podatnika w tym zakresie jest realizowane w ramach art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co do zrealizowania obowiązku z art. 200 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej zarzutu nie przedstawiono. W rozważanym aspekcie należało zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji szeroko, a co najistotniejsze w sposób prawnie akceptowalny, wyjaśnił dlaczego w okolicznościach tej konkretnej sprawy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, nie mógł być miarodajnym punktem odniesienia i stanowić potwierdzenia zasadności zastrzeżeń Skarżącej (zob. s. 58-62 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W sprawie tej nie wystąpiła sytuacja nakreślona we wspomnianym wyroku TSUE, a więc że Skarżącej udostępnione zostały jedynie fragmenty decyzji wydanych wobec kontrahentów w postaci streszczenia. Podkreślić wypadało, że decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki nie stanowiły wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie Skarżącej. Obok tych dowodów zgromadzono również inne. Dopiero w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy oceniony kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadził organy podatkowe do przekonania, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. 3.8. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Do tego zaś zmierzała na tym polu skarga kasacyjna. 3.8.1. W konsekwencji wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywanie co do zgodności z prawem, a więc również w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego w tym co do pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur, WDT oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie mogło zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.8.2. Niepodważone skutecznie ustalania faktyczne organów podatkowych dawały podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, których dyspozycja odpowiadała rzeczonym ustaleniom. W takim zatem ujęciu zarzuty przedstawione w pkt 1.6 ppkt 6-10 niniejszego uzasadnienia nie mogły być ocenione inaczej niż jako nieskuteczne (ocenę zarzutu z pkt 1.6 ppkt 5 przedstawiono wcześniej w pkt 3.6 ppkt 2-4). 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a który reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 maja 2024 r., przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 25.000 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 25.000 zł. s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk (spr.)