III FSK 1020/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 171/22 w sprawie ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 2001-IOA.604.1.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. I SA/Bk 171/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i ustalenia wysokości tego zobowiązania w nowej wysokości uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2001-IOV.604.2.2021, umorzył postępowania administracyjne, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga okazała się zasadna, albowiem trafny okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia przez skarżącą po ojcu - E.R.J., zmarłym. 13 stycznia 2015 r. Postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Łomży stwierdził nabycie spadku po nim m.in. przez skarżącą. Postanowienie to uprawomocniło się 4 lipca 2015 r. Nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania, zatem z tą datą należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego. Od końca 2015 r. należało zatem liczyć okres, w którym organ mógł wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności WSA w Białymstoku dodał, że złożenie przez skarżącą zgłoszenia w dniu 15 września 2021 r. nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego, ponieważ ukształtował się on wcześniej, w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem tego sądu, w sprawie należało przyjąć 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Zauważył, że aktualnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ miał trzy lata, licząc od końca 2015 r. na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okres ten upłynął z końcem 2018 r. Przyznał również rację skarżącej, że zgłoszenie przez nią nowych, niezgłoszonych wcześniej, składników majątku we wrześniu 2022 r. nie spowodowało odnowienia obowiązku podatkowego. WSA w Białymstoku za całkowicie nieuprawnione uznał przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w związku ze złożeniem przez skarżącą zgłoszenia kolejnych składników majątku na formularzu SD-Z2, czyli de facto zgłoszenia składników majątku niezgłoszonych wcześniej, w dniu 15 września 2021 r. doszło do odnowienia się powstania obowiązku podatkowego, co miałoby dawać podstawę do dalszego prowadzenia postępowania, w tym również w trybie wznowienia. Prawidłowe rozumienie przepisów art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d." oraz art. 68 § 1 O.p. zdaniem sądu pierwszej instancji jest takie, że w sprawie moment powstania obowiązku podatkowego należy wiązać z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Termin, do kiedy możliwe było wydanie przez organ decyzji ustalającej upłynął z końcem 2018 r. Po tej dacie prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 tj.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie niżej wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12.04.2022r. nr 2001-IOA.604.1.2022 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31.01.2022r. nr 2001-IOV.604.2.2021, a także umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021r., poz. 1043 tj.), zwanej dalej: "u.p.s.d", art. 68 § 1, art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. zwanej, co winno skutkować oddaleniem skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12.04.2022r. nr 2001-IOA.604.1.2022 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31.01.2022r. nr 2001-IOV.604.2.2021, a także umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 4a ust. 2 u.p.s.d w zw. z art. 180 § 1 i § 2 O.p, art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p, co winno skutkować oddaleniem skargi. Wskazując na powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. pkt 2, pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła osobistą odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wskazała, że nie było jej celem unikanie obowiązku podatkowego, a jej intencje były skierowane na rzeczywiste wykazanie nabytych składników masy spadkowej. Dodała, że jeżeli by posiadała wiedzę o wartościach i przedmiotach wykazanych w swoich korektach, to wykazałaby je w swoim pierwszym zgłoszeniu, mając wiedzę, że bez względu na wartość dziedziczonego spadku, byłaby zwolniona z obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21 czy z 23 maja 2024 r., III FSK 316/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe jest przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Charakter obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. budzi pewne wątpliwości. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w sytuacjach opisanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani jego odnowienia, a jedynie z sui generis przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (W. Nykiel, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 228). Zwolennicy tej koncepcji wskazują, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Każdemu sposobowi nabycia przyporządkowano swoisty moment, w którym nabywca staje się podatnikiem, przy czym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od faktu zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w formie darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Z tego wyciąga się wniosek, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje konstrukcję prawną polegającą na tym, że z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania ponownie rozpoczyna swój bieg termin, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Obowiązek podatkowy istnieje nadal, także po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istnieje zatem nadal nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego, tyle tylko, że właściwy organ nie ma możliwości dokonania jej konkretyzacji w drodze decyzji podatkowej. Jednakże zachowanie podatnika określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. otwiera ponownie temu organowi drogę do dokonania wymiaru podatku. Mamy tu zatem do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać po raz kolejny w odniesieniu do tej samej sytuacji faktycznej (zob. P. Pietrasz [w:] S. Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s. 238-240). Trzeba zauważyć, że w większości judykatów prezentowany jest pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Dlatego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zastosowanie ma art. 68 § 1 O.p., z tym że określony w tym przepisie 3 letni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.s.d, art. 68 § 1, art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W konsekwencji przestaje mieć znaczenie ocena wiedzy skarżącej na temat odziedziczonych składników spadku, gdyż przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy zwolnienia od podatku. Jednak w sprawie stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe nie powstało (nie mogło być ustalone w drodze decyzji, gdyż upłynął czas przewidziany na jej doręczenie). Zatem za niezasadny uznano również drugi z zarzutów, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w powiązaniu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d w zw. z art. 180 § 1 i § 2 O.p, art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski