III FSK 316/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 984/21 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.2.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Gd 984/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), błędnie interpretując, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd wyraził pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.s.d."), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma więc zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 o.p.), czyli do 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została 20 listopada 2020 r. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i utrzymująca ją decyzja organu odwoławczego, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenia przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie, że Skarżąca, która nabyła spadek stwierdzony następnie pismem, nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie w/w przepisu; - błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (poświadczenie dziedziczenia), nie implikuje po stronie spadkobiercy, obowiązku złożenia zeznania podatkowego; - niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 68 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się - zgodnie z art. 68 § 1 o.p. - z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; - niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewidującego 5 letni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Charakter obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. budzi pewne wątpliwości. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w sytuacjach opisanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani jego odnowienia, a jedynie z sui generis przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (W. Nykiel, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 228). Zwolennicy tej koncepcji wskazują, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Każdemu sposobowi nabycia przyporządkowano swoisty moment, w którym nabywca staje się podatnikiem, przy czym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od faktu zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w formie darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Z tego wyciąga się wniosek, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje konstrukcję prawną polegającą na tym, że z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania ponownie rozpoczyna swój bieg termin, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Obowiązek podatkowy istnieje nadal, także po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istnieje zatem nadal nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego, tyle tylko, że właściwy organ nie ma możliwości dokonania jej konkretyzacji w drodze decyzji podatkowej. Jednakże zachowanie podatnika określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. otwiera ponownie temu organowi drogę do dokonania wymiaru podatku. Mamy tu zatem do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać po raz kolejny w odniesieniu do tej samej sytuacji faktycznej (zob. P. Pietrasz [w:] S. Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s. 238-240). W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14, stwierdzono, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Trzeba jednak zauważyć, że w większości judykatów prezentowany jest pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 23 czerwca 2022 r., III FSK 5108/21; 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1551/22; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21; 24 sierpnia 2023 r., III FSK 1193/22; 14 marca 2024 r., III FSK 3714/21). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, s. 265). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odwołując się do argumentacji zawartej w wyrokach kształtujących wyraźną już linię orzeczniczą, należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Dlatego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zastosowanie ma art. 68 § 1 o.p., z tym że określony w tym przepisie 3 letni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 i 2 u.p.s.d., a także niewłaściwego zastosowania art. 68 § 1 o.p. oraz niezastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy, a wobec stwierdzonego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p., prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski