III FSK 323/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/17 w sprawie ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E.J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2018 r., I SA/Gl 1254/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2016 r. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644, dalej: u.p.s.d.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów (znajdująca dodatkowo potwierdzenie w odmiennej od przyjętej przez sąd pierwszej instancji linii orzeczniczej sądów administracyjnych) prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji ww. pięcioletni termin ma zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 2.1. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy, poprzez niedokładne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niedokładne, pobieżne i jednostronne jej wyjaśnienie (bez uwzględnienia wątpliwości jakie wywołuje w doktrynie i w orzecznictwie kwestia stosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p.); Sąd rozstrzygał wprawdzie w granicach sprawy (niezależnie od zarzutów skarżącej), ale przedstawił tylko jedną z możliwych interpretacji spornych przepisów, całkowicie pomijając wątpliwości prawne jakie ta kwestia wywołuje w doktrynie i w orzecznictwie (w szczególności sąd zupełnie pominął drugą z występujących linii orzeczniczych), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż - w tak przedstawionym stanie prawnym - sąd doszukał się rażącego naruszenia prawa przez organy, gdyby zaś przedstawił całość problemów jakie kwestia ta wywołuje m.in. w orzecznictwie, musiałby stwierdzić, że w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z wyborem przez organ jednej z co najmniej dwóch możliwych interpretacji spornych przepisów, co wyklucza uznanie decyzji organów wydanej w trybie "zwykłym" za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. 2.2 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w postaci rażącego naruszenia prawa, podczas gdy rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa, rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa; w szczególności jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w której występują dwie możliwe interpretacje spornych przepisów, mające odzwierciedlenie w dwóch liniach orzeczniczych sądów administracyjnych (jedną z tych linii orzeczniczych sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), co wyklucza ex definitione możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia tychże przepisów prawa przez organy podatkowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu a mianowicie naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów (znajdująca dodatkowo potwierdzenie w odmiennej od przyjętej przez sąd pierwszej instancji linii orzeczniczej sądów administracyjnych) prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji pięcioletni termin ma zastosowanie. Powyższy zarzut jest oczywiście niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od dłuższego czasu ukształtował się już utrwalony pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r. II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). W swoich wywodach Sąd uwzględni argumentację zawartą w jednym z ostatnich orzeczeń NSA (wyrok z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21) w zbliżonym stanie faktycznym. Otóż zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08;16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Przywołane poglądy judykatury jak i doktryny wskazują, ze nie każde naruszenie prawa może być naruszeniem rażącym, skutkującym nieważnością decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa nawet nieoczywiste (powodujące rozbieżność orzecznictwa), może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zwłaszcza jeżeli jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli decyzja ustalające zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego w oczywisty sposób skutkuje niezasadnością wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia del. WSA Bogusław Woźniak