II FSK 3296/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 3/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3296/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 31 lipca 2013 r. ustalił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po K. P. na kwotę 4.686 zł oraz po Z. P. na kwotę 392 zł, wskazując, że spadki otworzyły się w dniach 14 października 2002 r. i 13 listopada 2003 r., a nabycie spadków przez skarżącego zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012 r. W odwołaniu od tych decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1015 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i podniósł, że jego obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 29 października 2013 r. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Dlatego też obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadków, to jest w dniu18 września 2012 r., a więc nie uległ przedawnieniu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty, podniesione w odwołaniu, argumentując, że jego obowiązek podatkowy powstał z chwilą otwarcia spadku i nie mógł odnowić się w wyniku wydania postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia. Wskazał też, że celowe jest przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania o zgodność z Konstytucją RP art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Uzasadniając oddalenie skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. (II FSK 1145/09) stwierdził, że treść regulacji, zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest jednoznaczna, a zatem obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu przez niego spadków. W przepisie tym zawarta jest bowiem instytucja odnowienia obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia, liczonego od daty przyjęcia spadku. Odnowiony obowiązek podatkowy skarżącego zgodnie z art. 68 § 1 O.p. przedawniłby się dopiero wtedy, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Ponadto wniósł o zwrócenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z Konstytucją RP art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rozumianego w sposób przyjęty w zaskarżonym wyroku i przywołanych w jego uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, że przepis ten stanowi całościową i odrębną od art. 6 ust. 1 u.p.s.d. regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 4 i art. 5 O.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 1015 § 1 i § 2 zd. 2 K.c., przez ich niezastosowanie, a także art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przytoczonych w skardze orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierających prezentowany przez niego pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowych, bowiem w dacie ich wydania obowiązek podatkowy już nie istniał na skutek przedawnienia i przez nieuwzględnienie jego wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu wskazanego w skardze pytania prawnego, w sytuacji, gdy istnieje poważna rozbieżność poglądów w orzecznictwie i doktrynie co do charakteru i skutku prawnego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przejawiająca się uznaniem, że przepis ten narusza zasadę państwa prawnego, ustanowioną w art. 2 Konstytucji i wynikające z art. 64 prawo majątkowe skarżącego do niepłacenia przedawnionego podatku od spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazywane przez skarżącego doktrynalne i judykacyjne wątpliwości co do charakteru i skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., mogą mieć już tylko znaczenie historyczne. W stabilnym w tej kwestii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, czy z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i uznaje za własne. Nie znajduje też w argumentacji przywołanej w skardze kasacyjnej przesłanek mogących prowadzić do jego zanegowania, jako że historycznie uwarunkowane rozważania odnośnie tego, że odnowienie obowiązku podatkowego jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu jego przedawnienia, wskutek czego termin ten biegnie na nowo, pomijają mające zasadnicze znaczenie rozróżnienie pomiędzy odnowieniem obowiązku podatkowego, a jego przerwaniem. Otóż odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową. W związku z powyższym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 4 i art. 5 O.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich niezastosowanie, a także art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W sprawie prawidłowo zinterpretowano i prawidłowo zastosowano art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także art. 4, a w konsekwencji także art. 5 O.p., pozostałe zaś przepisy prawa podatkowego, przytoczone w zarzucie, zastosowania nie miały. Natomiast wymienione w tym zarzucie przepisy K.c. (art. 1015 § 1 i § 2 zd. 2), jakkolwiek regulowały nabycie spadków przez skarżącego w sensie materialnoprawnym, nie stanowiły jednak podstawy prawnej rozstrzygania przez organy podatkowe i orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, a w szczególności art. 151 P.p.s.a., gdyż przeprowadzone przez ten Sąd rozważania na temat przedstawionego w skardze problemu prawnego, prowadzące do konkluzji o niezasadności podniesionych przez skarżącego argumentów, obligowały do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi. Sąd dostrzegł także, że przytoczony przez skarżącego na poparcie swego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. (I SA/Łd 1352/08) nie utrzymał się w toku instancji i został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. (II FSK 1145/09). Nieuprawniony jest także zarzut, że o naruszeniu przepisów postępowania świadczy nieprzedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Po pierwsze, skarżący nie przytoczył adekwatnej do tego zarzutu podstawy kasacyjnej. Po drugie, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, pozostawione jest uznaniu sądu i warunkowane tym, aby od odpowiedzi na pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Oznacza to, że wątpliwości odnośnie zgodności przepisu z Konstytucją musi mieć sąd, a nie strona postępowania; jeżeli zatem sąd nie podziela wątpliwości, wyrażonych w tym względzie przez stronę postępowania, wystąpić z pytaniem prawnym nie może. Skoro więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił wątpliwości skarżącego co do zgodności art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z art. 2 i art. 64 Konstytucji, słusznie nie wystąpił z odnoszącym się do tej wątpliwości pytaniem prawnym, gdyż nie była to jego wątpliwość, a wątpliwość strony postępowania; taka decyzja procesowa nie narusza przepisów postępowania. Te same przesłanki legły u podstaw nieuwzględnienia tożsamego wniosku skarżącego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Można jedynie dodać, że ze względu na wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, wątpliwości konstytucyjne mogłaby raczej wzbudzić systemowa interpretacja przepisów, proponowana przez skarżącego, jako że prowadziłaby ona do sankcjonowania zachowań, pozwalających na uniknięcie opodatkowania przez niektórych podatników, przy jednoczesnym pozostawieniu ciężaru podatkowego na tych podatnikach, którzy w przewidzianych prawem terminach obowiązek ten spełniają. Akceptacja dopuszczalności takiego zróżnicowania obowiązków podatników, których sytuacja prawna jest zasadniczo identyczna, byłaby trudna do pogodzenia ze wspomnianą zasadą powszechności opodatkowania. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.