I SA/Kr 3/14

Sygn. akt I SA/Kr 3/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg M. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2013 r. Nr[...],[...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 31.07.2013r. Nr [...] oraz Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w stosunku do M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej K.P. w kwocie 4.686,00 zł oraz po zmarłym Z.P. w kwocie 392,00 zł. Stan faktyczny i prawny przedstawiał się następująco. Spadki otworzyły się – po K.P. w dniu 13.11.2003r., a po Z.P. w dniu 14.10.2002r. Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po w/w zmarłych przez M.P. zostały wydane przez Sąd Rejonowy w O. sygn. I Ns 343/12 w dniu 24.08.2012r. Natomiast w dniu 7.11.2012r. zostało złożone zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Stąd w ocenie organu nabyty przez M.P. w drodze dziedziczenia majątek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków. Od powyższych decyzji odwołania wniósł M.P. zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1015 § 1 i art. 1015 § 2 zdanie 1 kodeksu cywilnego. W ocenie odwołującego jego obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia, gdyż powstał z chwilą otwarcia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 29.10.2013r. Nr [...] i [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, potwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń i dokonanej oceny prawnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1.01.2007r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1.01.2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. W myśl art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 kc. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Zatem w rozpatrywanej sprawie ze względu na chwilę otwarcia spadku (śmierci spadkodawców) mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Określone w powołanym wyżej przepisie rozwiązania wzajemnie się uzupełniają, w związku z czym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 18.09.2012r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział Cywilny z dnia 24.08.2012r. sygn. akt [...] . Dalej organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stąd oczywiście nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się M.P. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 1015 § 2 zdanie 1 i art.1015 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie, oraz - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otwarcia spadku. Nie mógł zatem odnowić się w wyniku wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozumianego w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji i przywołanych w jej uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, tj. że przepis ten stanowi całościową i odrębną od przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 3/14 i I SA/Kr 4/14 celem ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 3/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. W skargach nietrafnie zarzucono, iż błędny jest pogląd organów dotyczący kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli natomiast pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna, co jak trafnie wskazały organy podatkowe wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. Pogląd przedstawiony w skargach, a nawiązujący co do zasady do oceny wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009r. sygn. I SA/Łd 1352/08 (wyrok ten został jednak uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r. sygn. II FSK 1145/09), iż w art. 6 ust. 4 ustawy zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy i, jeśli upłynie okres przedawnienia to nie może dojść do odnowienia - jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. Jak wyjaśnił NSA we wskazanym wyroku z dnia 16 listopada 2010r. instytucja nowacji nie dotyczy terminu, lecz treści zobowiązania powstałego w drodze umowy między wierzycielem a dłużnikiem, w której strony postanawiają, że dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejsce powstaje nowy stosunek zobowiązaniowy. Także data powstania obowiązku podatkowego została określona w zeznaniu podatkowym przez samego spadkobiercę (18.09.2012r.). Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy skarżącego powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy od podatku od spadków i darowizn, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło dnia 18.09.2012r. Ta data, jako data powstania obowiązku podatkowego, została wskazana przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji nieuzasadnione jest twierdzenie o przedawnieniu wymiaru podatku, skoro decyzje ustalające zobowiązanie zostały wydane dnia 31 lipca 2013 r. i doręczone skarżącemu w dniu 19 sierpnia 2013 r. Powyższy jednoznaczny pogląd, uwzględniający kontekst prawny, a także systemowy i wyjaśniający ewentualne wątpliwości interpretacyjne zastosowanych przez organy przepisów, przesądza o bezzasadności wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu powołanego w skardze pytania prawnego. Mając powyższe na uwadze sąd, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.