II FSK 1182/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 542/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.189 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w ramach postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., Skarżący powołał się na fakt otrzymania w 2002 r. od ojca, darowizny środków pieniężnych w kwocie 35.000 zł. W związku z niezgłoszeniem do opodatkowania przedmiotowej darowizny, postanowieniem z 22 lipca 2010 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.), powstał w chwili powołania się przez Skarżącego na fakt jej dokonania, czyli 7 lipca 2010 r. 3. Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o charakterze konstytutywnym, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Skoro, więc w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało wskutek niewydania decyzji wymiarowej, to nie mogło - w ocenie organu - ulec przedawnieniu w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w momencie powołania się przez Skarżącego na fakt nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy uległ odnowieniu, tzn. powstał na nowo. W następstwie, bowiem powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co - w ocenie organu - pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. W związku, zatem z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w którym wskazano szczególną, sankcyjną stawkę podatku, odnoszącą się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy dowiedział się o nim dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej - dzięki powołaniu się na ten fakt przez nabywcę. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego, stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność z przepisami prawa, tj. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, pomimo przedawnienia obowiązku podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Następnie Sąd wskazał, iż w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06 oraz z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2091/09. W ocenie Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 4 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia w drodze darowizny, a obdarowany tego obowiązku nie wykonał i nie zgłosił nabycia do opodatkowania dochodzi do nowego stanu prawnego, powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. 7. Końcowo Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu uzyskania darowizny środków pieniężnych powstał- na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.- w dniu złożenia oświadczenia przed organem podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. 7 lipca 2010 r. W konsekwencji zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przedawnienia wymiaru podatku – art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie wydana została w dniu 23 sierpnia 2010 r. i doręczona w dniu 6 września 2010 r. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o przedstawienie do rozstrzygnięcia w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: "Czy w świetle przepisu art. 6 ust. 4 ustawy należy uznać, iż regulacja ta stanowi przepis szczególny wobec ogólnych zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w ordynacji, jak również czy przepis ten stanowi odrębną podstawę prawną, z której to- i tylko z niej- należy wywodzić kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji nie zgłoszenia nabycia darowizny do opodatkowania.". Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2, podniósł zarzut naruszenia: a) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, jak również w uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności darowizny, - art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia obdarowanemu, - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż ma on charakter szczególny do regulacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., jak również przepisu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyłączający w zakresie podatku od spadków i darowizn stosowanie ogólnej regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz powstania obowiązku podatkowego w tymże podatku. b) przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez oddalenie skargi, która w istocie winna być uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przechodząc w pierwszej kolejności do zagadnienia błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powołany przepis - wbrew argumentacji glosy B. Brzezińskiego do uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (POP 1992, nr 4, poz. 88) - ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Określa on bowiem po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny - i odmienny od podstawowego, wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.d.o.f. (poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, Dz. U. Nr 40, poz. 463 ze zm.) - obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Nie kreuje bowiem – jak wynikałoby to z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.- "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, "odnowiony" -albo "ponowiony"- jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. 7. Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela poglądów sądu pierwszej instancji, a w ślad za nim także orzeczeń i piśmiennictwa prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Otóż zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2002 r., a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 35.000 zł, otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżący w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożył zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego", natomiast art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z zm.), który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – mówi o "niemożności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego". Jednak nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy mieszane, a więc przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Co więcej - nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego – odnowionego - momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to z tego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 7 lipca 2010 r. To oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano decyzji do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 23 sierpnia 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn. Istnieje on mimo tego, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa. Obowiązek istnieje, skoro istnieje w dalszym ciągu niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod., a odnosi się tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 8. Poza tym przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to, że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ord. pod.) jest poddany sankcji [jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (...)] polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Jest jednak w praktyce tak, że organ podatkowy bardzo często nie wie i nawet przy użyciu znacznych nakładów sił i środków nie może wiedzieć o dokonaniu darowizny, często zlokalizowanej w kręgu bliskiej rodziny (w przeciwieństwie do nabycia tytułem dziedziczenia). Dlatego jedną z takich możliwości opodatkowania darowizny niezgłoszonej uprzednio, wbrew obowiązkowi do opodatkowania, jest właśnie opodatkowanie powołania się podatnika na fakt nabycia tytułem darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składnie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając także na względzie tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez sąd pierwszej instancji nie jest do końca trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku także zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej, ma charakter aktualny bo nie wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że konsekwencją powyższych rozważań jest to, że skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Zwrócić tu uwagę trzeba też na zagadnienie stanu niepewności prawa w związku z utrzymywaniem długoterminowego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie to należy patrzeć przez pryzmat rozpoznawanej sprawy. Jeżeli przyjąć, że darowizna miała miejsce w 2002 r., a do jej opodatkowania doszło w dniu 23 sierpnia 2010 r. to nie sposób przyjąć, by mogło to naruszyć zasady pewności obrotu prawnego, równości, sprawiedliwości podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zdarzają się bowiem przypadki poddania opodatkowaniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po upływie znacznie dłuższego czasu (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09, niepubl.; wyrok SN z dnia 29 marca 1989 r., II ARN 24/89; uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90). W takich przypadkach można więc mieć istotne wątpliwości co do konstytucyjności opodatkowania takiego nabycia. 9. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozważenie możliwości przedstawienia budzącego uzasadnione wątpliwości zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p. p. s. a. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu nie wyłoniło się zagadnienie prawne, które budziłoby poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. 10. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.