I SA/Gl 1254/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi E. J. (dalej: "strona"; "podatnik" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności swej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G, ustalającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G, decyzją z dnia [...], nr [...] (dalej również: "decyzja ustalająca"), na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613), następnie powoływanej w skrócie: "o.p"., oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 86), dalej oznaczanej jako: "u.p.s.d.", ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 5 lutego 2009 r. H. M.. Jak wynika z akt sprawy rozstrzygnięcie to zostało podjęte w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylał poprzednie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i z dnia [...]. Strona nabyła spadek na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], sygn. akt [...], prawomocnego od dnia 3 listopada 2010 r., a sprostowanego postanowieniem z dnia [...] w zakresie obejmującym prawidłowe oznaczenia relacji strony do spadkodawczyni (uprzednio błędnie wskazano, że strona jest synową spadkodawczyni). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało natomiast wszczęte przez stronę w dniu 28 lutego 2011 r. z chwilą złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotem spadku była nieruchomość o powierzchni gruntu 0,4995 ha objęta księgą wieczystą nr [...] położona w S. przy ul. [...] i zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z deklaracją wartość tej nieruchomości i tym samym łączna wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że została ona zaniżona i po bezskutecznym wezwaniu strony do jej podwyższenia zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opracowany w dniu 23 grudnia 2013 r. operat rzeczoznawcy majątkowego M. S. posłużył następnie do ustalenia łącznej wartości masy spadkowej w kwocie [...] zł, która po odliczeniu długów, ciężarów i nakładów obciążających spadek w wysokości [...] zł pozwoliła na określenie czystej wartości spadku w kwocie [...] zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 25 września 2015 r. powyższa decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...], nr [...] (dalej również: "decyzja ostateczna"). Strona nie zaskarżyła tej decyzji do sądu administracyjnego. 3. W piśmie datowanym na 6 lipca 2016 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów i następnie przekazanym przez ten podmiot do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 r., znak [...] strona sformułowała m. in. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. Z kolei w złożonym następnie piśmie z dnia 13 października 2016 r. wyjaśniła, że żądanie to opiera na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, 4, 6, 7 oraz 8 o.p. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia porządku prawnego w wieloaspektowym wymiarze obejmującym zarówno przepisy prawa procesowego, jak i przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim nie zachował wymogu wszechstronnego przeanalizowania akt sprawy, a swe rozstrzygnięcie oparł na danych zawierających nieprawdziwe informacje, posiłkując się informacjami przedstawionymi przez biegłego w wadliwej opinii, a także uwzględniając treść księgi wieczystej, która od blisko kilku lat zachowuje niezgodność z rzeczywistym stanem prawnym. Podjęte przezeń rozstrzygnięcie pozostaje zarazem w sprzeczności z przepisami regulującymi przedawnienie prawa wymiaru podatku. Co szczególnie istotne, nie zostało ono jak dotąd skutecznie jej doręczone, co eliminuje możliwość uznania, by pozostawało ono w obrocie prawnym i wywoływało jakiekolwiek skutki prawne. Wreszcie nie mniej istotne jest to, że jest to już trzecia decyzja w tej samej sprawie wydana z upoważnienia tego samego organu przez tego samego jego pracownika, co jednoznacznie wskazuje na brak bezstronności i woli załatwienia sprawy. 4. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia [...], wskazując, że w sprawie nie została spełniona którakolwiek z przesłanek, od których zależne jest wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Po pierwsze powołane przez stronę okoliczności nie świadczą o tym, by decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po drugie wydawane uprzednio decyzje kasacyjne nie rozstrzygały sprawy co do istoty i tym samym ich pozostawanie w obrocie prawnym nie wykluczało możliwości wydania decyzji z dnia [...]. Po trzecie w sprawie nie zaistniały okoliczności prawne czy faktyczne skutkujące koniecznością uznania braku możności wykonania decyzji w dniu jej wydania i trwałym charakterem tej niewykonalności. Po czwarte nie została spełniona również przesłanka nieważności na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, gdyż w obowiązującym porządku prawnym brak jest regulacji, z którego norma taka by wynikała. Wreszcie po piąte w sprawie nie zaistniało niebezpieczeństwo, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 8 o.p., albowiem zapłata podatku wynikającego z decyzji ustalającej jego wysokość nie wywołuje czynu zagrożonego karą. 5. W odwołaniu od decyzji z dnia [...], sformułowanym w piśmie datowanym na 19 grudnia 2016 r. i uzupełnionym następnie pismem z dnia 24 maja 2017 r., strona podtrzymała zarzuty uprzednio wyartykułowane. Ponadto zażądała powstrzymania się z rozpatrzeniem odwołania do czasu wypowiedzenia się w sprawie jej skargi z dnia 18 maja 2016 r., w której zakwestionowała prawidłowość czynności podejmowanych przez urzędników biorących udział w załatwieniu sprawy. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...], nr [...] (decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), utrzymał w mocy wspomnianą decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest dopuszczalne wyłącznie w przypadkach ściśle uregulowanych w art. 247 § 1 o.p., a postępowanie w tym przedmiocie nie zmierza do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej zakończonej tą decyzją, lecz ma na celu ustalenie, czy decyzja ta nie jest dotknięta jedną z wad w tym przepisie wskazanych. Mając to na uwadze, stwierdził, że kwalifikacja podjęta w pierwszej instancji jest prawidłowa, a uwzględnienie jej motywów stanowi wystarczający powód do uznania, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki nieważności decyzji. Dotyczy to także przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., której szczegółowe omówienie uznał za istotne z punktu widzenia formułowanych przez stronę zarzutów. W tym kontekście organ wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji jest wyraźnie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako "rażącego" nie można więc traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danej normy. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przy tym nie ulega wątpliwości, że nie jest możliwe rażące naruszenie przepisów prawa, które w sprawie nie miały zastosowania. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, organ odnotował, że strona dopatruje się przede wszystkim rażącego naruszenia przepisów procesowych, na co wskazują eksponowane przez nią mankamenty postępowania dowodowego. Z tego względu za godne podkreślenia uznał wskazanie, że dopuszczalność podniesienia takich zarzutów istnieje na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w trybie zwyczajnym. Nie mogą one natomiast odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, którego istotą, jak już wspomniano, nie jest ponowne rozpatrywanie ostatecznie zakończonej sprawy podatkowej. Zarazem wyjaśnił, że w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności rażące naruszenie przepisów prawa procesowego ogranicza się do sytuacji zupełnie wyjątkowych: musi to być oczywiste naruszenie przepisów procedury, mające wpływ na wynik sprawy, polegające np. na jej rozstrzygnięciu bez zgromadzenia jakichkolwiek dowodów albo takich dowodów, których przeprowadzenie jest nakazane. Dalej wyraził przekonanie, że w analizowanym przypadku okoliczności takie nie wystąpiły. W tych ramach podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony dowód z opinii biegłego został przeprowadzony z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa, a prawidłowo określona w niej wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości posłużyła do ustalenia podstawy opodatkowania wobec braku dobrowolnego podwyższenia jej przez stronę pomimo wezwania do dokonania tej czynności. Biorąc pod uwagę to, że w operacie tym określono wartość według stanu nieruchomości z dnia jej nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) nie istniała potrzeba jego aktualizacji. Jednocześnie za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 68 o.p., albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wydana przed upływem pięcioletniego okresu, liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest od dnia 3 listopada 2010 r. Doręczenie tej decyzji w dniu 27 lipca 2015 r. w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. sprawiło natomiast, że samo zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero z końcem 2020 r. Organ wyjaśnił też, że sygnalizowane przez stronę błędy skutkujące koniecznością dokonywania sprostowań nie miały wpływu na prawidłowe ustalenie kręgu podmiotowego w niniejszej sprawie i tym samym na jej wynik. Odnośnie podnoszonej niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym wskazał z kolei na konieczność jej usunięcia w odrębnym postępowaniu cywilnym. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony jego decyzja z dnia [...] została jej prawidłowo doręczona, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki. Umieszczone na nim adnotacje operatora pocztowego jednoznacznie wskazują bowiem, że przesyłkę tę w dniu 16 grudnia 2015 r. złożono w placówce pocztowej. Zarazem "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach mieszkania adresata" umieszczono zawiadomienie o możliwości jej odbioru, a zawiadomienie powtórne pozostawiono w dniu 28 grudnia 2015 r. Z kolei w dniu 31 grudnia 2015 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. Organ zauważył, że strona, kwestionując prawidłowość dokonanego doręczenia, nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, przesądzającego o niemożności przyjęcia wskazanej kwalifikacji. Nie wykazała nawet, by podjęła czynności zmierzające do uruchomienia postępowania reklamacyjnego w sprawie niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej. Tym samym, zdaniem organu, stwierdzić należało, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 o.p., a uczyniono to w oparciu o wspomniane zwrotne potwierdzenie odbioru, które, co wymaga podkreślenia, jest dokumentem urzędowym i jako takie stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 § 2 o.p.). Na koniec organ podzielił również zapatrywania przedstawione w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym odnośnie braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 4, 6, 7 i 8 o.p. Natomiast w kwestii sygnalizowanej przez stronę konieczności powstrzymania się z załatwieniem sprawy do czasu rozpatrzenia jej skargi z dnia 18 maja 2016 r. wskazał, że żądanie to zostało zgłoszone w toku postępowanie w trakcie wznowionego postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w przedmiotowym podatku i w tamtej sprawie je załatwiono. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła m. in. o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zażądała również przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu konsekwentnie powtórzyła zarzuty wyartykułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności i wniesionym następnie odwołaniu. Podtrzymała też argumentację powołaną na ich poparcie, akcentując okoliczność braku skutecznego doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej i mankamenty przeprowadzonego postępowania dowodowego. 8. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i zażądał jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż podniesionych w skardze i w złożonym w toku postępowania piśmie procesowym. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem R. J. nabyła spadek po zmarłej H. M. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] (sygn. akt [...]) prawomocnego od dnia 3 listopada 2010 r., a sprostowanego postanowieniem z dnia [...] w zakresie obejmującym prawidłowe oznaczenia relacji skarżącej do spadkodawczyni (skarżąca jest żoną siostrzeńca spadkodawczyni, a nie jak uprzednio błędnie wskazano jej synową). W dniu 28 lutego 2011 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z załącznikami. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oparła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, 4, 6, 7 oraz 8 o.p. W myśl art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy ocenia jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty (ponownego badania wszystkich okoliczności sprawy), tak jak w postępowaniu odwoławczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15; por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 329/15; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 342/15; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej zmierzające do ponownej merytorycznej oceny decyzji ostatecznej, są chybione. Jak już Sąd wyjaśnił, nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie skutecznego doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej – w trybie art. 150 o.p. (doręczenia zastępczego). Twierdzenie to ma oparcie w aktach administracyjnych sprawy; poczynione adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie nie budzą wątpliwości (k. 25 akt administracyjnych). We wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej m.in. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; publik. CBOSA; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; publik. CBOSA). Przesłankę rażącego naruszenia prawa pojmuje się w ten sposób, że obejmuje ona wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie w drodze decyzji przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie, co odnosi się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak również innych przepisów, które zastosowano w sprawie, chociaż nie powinno to nastąpić. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publik. CBOSA). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa. Jednak w ocenie Sądu, decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa – art. 68 § 1 i § 2 o.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8 i 9) stwierdził, iż decyzja ustalająca wydana została z poszanowaniem art. 68 o.p. Argumentował, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej H. M., tj. w dniu 3 listopada 2010 r. Ponieważ skarżąca złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3 po upływie terminu zakreślonego art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, to zastosowanie znalazła dyspozycja z § 1 pkt 1 art. 68 o.p. (§ 2 pkt 1 art. 68 o.p.- uwaga Sądu). Stąd wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] decyzji wymiarowej i doręczenie jej podatnikowi w dniu 27 lipca 2015 r. (podtrzymanej następnie przez organ odwoławczy decyzją ostateczną z dnia [...]) nastąpiło z zachowaniem pięcioletniego terminu. Doręczenie skarżącej w dniu 27 lipca 2015 r. decyzji ustalającej spowodowało - w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku, które przedawnia się - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności tego podatku wynosił zaś - stosownie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w związku z czym przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16). Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a. ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) – art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 12/18). Zgodnie bowiem z art. 1015 Kodeksu cywilnego, chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia, co w stanie faktycznym tej sprawy miało miejsce w dniu 5 sierpnia 2009 r. (H. M. zmarła bowiem w dniu 5 lutego 2009 r.). W myśl art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.). Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym aprobuje i podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r. , sygn. akt II FSK 2120/15). W sprawie, obowiązek podatkowy odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej H. M., tj. w dniu 3 listopada 2010 r. Co implikuje stwierdzenie, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 o.p. W konsekwencji organy podatkowe rażąco naruszyły art. 68 § 1 i 2, przyjmując, że decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p). Oczywiście błędny jest bowiem pogląd organu odwoławczego jakoby 3 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ma zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia nie ma żadnego jurydycznego uzasadniania. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku (od 5 sierpnia 2009 r., czyli do dnia 5 września 2009 r.), składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w styczniu 2011 r.), obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 o.p.), czyli do 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania wydana została po tej dacie. Przez wzgląd na powyższe Sąd stwierdza, że zarówno decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spodku, tj. decyzja z dnia [...], jak i decyzja ostateczna wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą: uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową za złożenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).