II FSK 342/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 570/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 570/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - 2009 r. oraz z tytułu pobranych a niezapłaconych zaliczek na ten podatek za maj 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 20 marca 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - 2009 r. w łącznej kwocie 81.896 zł. Postanowieniem z 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ stwierdził bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określona wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres nastąpiło w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z 10 grudnia 2012 r. Naczelnik zmienił poprzednio wydaną decyzję i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 - 2009 r. w łącznej kwocie 150.838 zł. Decyzją z 4 kwietnia 2013 r., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił tę decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007, 2008 i 2009 r. w łącznej kwocie 132.325 zł oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2007 r. - 1.107 zł. Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 773/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Kolejno skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., jako podstawę prawną żądania wskazując treść art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). – dalej: O.p. Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2013 r. i uchylonej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 grudnia 2012 r. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawione we wniosku okoliczności nie wypełniały przesłanek z powołanych w nim regulacji prawnych, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy tę decyzję. Organ podkreślił, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a sprowadza się do zbadania czy kwestionowane orzeczenie ostateczne jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie wad. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższa decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 230 § 1, art. 30 § 4, art. 234, art. 233 § 2 O.p. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej : u.p.d.o.f. a nadto art. 70 § 1, art. 71 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak trafnie zaś zauważył organ, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Dalej Sąd szczegółowo zaprezentował zawartą w Ordynacji podatkowej regulację prawną dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, odnosząc się zwłaszcza do przesłanki rażącego naruszenia prawa, powołanej przez skarżącego. Jak wskazał, rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy ma ono charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. O rażącym naruszeniu prawa nie można natomiast mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż przedmiotowa decyzja ostateczna obarczona jest wadą prawną, gdyż organ odwoławczy nie był uprawniony, w badanym stanie faktycznym, do przekazania sprawy w ramach wymiaru uzupełniającego organowi podatkowemu pierwszej instancji w oparciu o art. 230 i art. 234 O.p. Sąd wyjaśnił istotę wymiaru uzupełniającego, stwierdzając że prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, iż powoływane przez stronę zagadnienie zakazu reformationis in peius mogło się pojawić dopiero podczas wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji błędnie w sprawie zastosował przepisy prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego, bowiem skarżący nie prowadził dokumentacji związanej z wypłatą ekwiwalentów, a taki obowiązek wynika z przepisów prawa, to w postępowaniu odwoławczym powinien znaleźć zastosowanie art. 230 § 1 O.p. Powodem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego była bowiem ocena rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Unormowanie zawarte w powołanym przepisie nie daje natomiast organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Z art. 230 § 1 O.p. wynika wprost zasada, że organ odwoławczy w sytuacji opisanej w tych przepisach jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Sąd zwrócił także uwagę na fakt, iż po raz pierwszy powyższe zarzuty pojawiły się dopiero na etapie rozpatrywanego wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd podsumował, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wskazane przez skarżącego we wniosku i powtórzone w skardze zarzuty naruszenia art. 230 § 1 w związku z art. 30 § 4, art. 234 oraz art. 233 § 2 O.p., stanowiły o wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania zwykłego nie stanowi, zaś przedmiotu postępowania nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący tego, iż określona przedmiotową decyzją kwota została wskazana łącznie, bez rozbicia na poszczególne miesiące. W decyzji tej obok wskazania łącznej kwoty należności za sporny okres, przedstawiono w sposób dokładny i niebudzący wątpliwości prawidłową wysokość należnego podatku za poszczególne miesiące oraz termin płatności tego podatku, od którego należne są odsetki. W odniesieniu do stanowiska strony, zgodnie z którym rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji ostatecznej określającej wobec płatnika niepobrany podatek za okresy I – XI 2007 roku pomimo upływu terminu przedawnienia, Sąd zauważył, że kwestia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zapłaty powodowała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Fakt badania analizowanych norm prawnych (art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.) przez poszerzone składy sędziowskie Naczelnego Sądu Administracyjnego dobitnie wskazuje na to, iż treść analizowanych przepisów prawa pozostaje niejasna, zaś jego wykładnia prowadzi do różnych rezultatów. Sąd przywołał uchwały składu 7 sędziów z 6 października 2003, sygn. akt FPS 8/03, z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, a także kolejne pytanie skierowane do poszerzonego składu postanowieniem z 19 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 513/13. W związku z tym nie można twierdzić, że ich ewentualne naruszenie stanowi "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zasadnie przyjął, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zbadał wskazane przez stronę argumenty i wyjaśnił wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji powody, dla których uznał, że ostateczna decyzja z dnia 4 kwietnia 2013 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa i z tego względu wyeliminowanie jej z obrotu nie ma uzasadnienia. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 grudnia 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego w rezultacie postępowania odwoławczego zakończonego wskazaną decyzją ostateczną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." przez oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie pomimo tego, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 234 i art. 233 § 2 w związku z art. 230 § 1 i art. 30 § 4 O.p. polegającym na wydaniu decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, w związku z uprzednią decyzją o wymiarze uzupełniającym, która orzekała o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określiła wysokość należności z tytułu niepobranego podatku; - art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie pomimo tego, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) O.p. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30 § 4 O.p. polegającym na określeniu w sentencji tej decyzji wysokości należności z tytułu niepobranego podatku przez płatnika za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 w łącznej kwocie 132.325,00 złotych; - art. 151, w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie pomimo tego, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 70 § 1 i art. 71 O.p., polegającym na określeniu wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 4 kwietnia 2013 roku, w której określono płatnikowi niepobrany podatek za okresy 01-11/2007, pomimo braku wystąpienia jakichkolwiek zdarzeń lub czynności, które miałyby wpływ na zawieszenie bądź przerwanie tego terminu; 2) przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 234 w zw. z 230 § 1 i art. 30 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, w związku z decyzją o wymiarze uzupełniającym, która orzekała o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określała wysokość należności z tytułu niepobranego podatku; - art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika, w której sentencji określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 w łącznej kwocie 132.325,00 złotych, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 70 § 1 w zw. z art. 71 i z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności jako płatnika po upływie terminu przedawnienia wynikającego z tych przepisów oraz braku wystąpienia jakichkolwiek zdarzeń lub czynności, które miałyby wpływ na zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. ale zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy jest wynikiem zarzucenia naruszenie prawa materialnego, sformułowanego jako naruszenie art. 234 w zw. z 230 § 1 i art. 30 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 30 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 71 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W istocie skarżący zarzuca nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji tego, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie to rażące naruszenie prawa polegało na: wydaniu przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżącego w związku z decyzją organu pierwszej instancji decyzji o wymiarze uzupełniającym , wydaniu decyzji określającej wysokość należności z tytułu niedobranych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2007 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania oraz określenie wysokości należności z tytułu niedobranych zaliczek na podatek w kwocie łącznej. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty ale ustalenie czy wystąpiła jedna z, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przesłanek nieważności postępowania. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury procesowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko skarżącego. Prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie, wskazywanego przez stronę jako podstawę żądania, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W wyczerpujących i trafnych rozważaniach Sąd przedstawił przesłanki przesądzające o rażącym charakterze naruszenia prawa w rozumieniu tego przepisu, a następnie na tle tych przesłanek w przekonujący i logiczny sposób odniósł się do wskazywanego przez skarżącego na poparcie wniosku naruszenia prawa decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. Skoro przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. było wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa, to Sąd w niniejszej sprawie nie był uprawniony do badania, czy decyzja ta, oraz poprzedzające ją postępowanie nie są dotknięte naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W szczegółowych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z zachowaniem wszelkich wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wykazał zaś prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do tego, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Adekwatnie do wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 4 kwietnia 2013 r., Sąd zastosował przewidziany w ustawie środek tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej prawidłowość tej konstatacji nie została skutecznie podważona. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. W przypadku przepisu prawa materialnego o jego rażącym naruszeniu można mówić, gdy jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych jest jednoznaczna i oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej. W doktrynie wywodzi się, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Stąd dla przykładu powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne, odmienne od przyjętego we wcześniejszej decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności. Sam fakt rozstrzygnięcia danego zagadnienia przez poszerzony skład tego Sądu oznacza, że w tej kwestii zachodziły poważne wątpliwości prawne (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 981-983). W świetle powyższych uwag należy zgodzić się z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że wobec występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadniczych rozbieżności w kwestii wpływu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty na możliwość orzekania o wysokości tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, nie można uznać, iż kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące os stycznia do listopada 2007 r. dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa – art. 70 § 1 O.p. Trafnie Sąd przywołał przy tym także, odnoszące się do tej kwestii, rozbieżne uchwały poszerzonych składów NSA: z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 oraz z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Należy dodać, że kwestia ta stała się ostatecznie przedmiotem uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2013 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem w sprawie pozostaje zaś fakt, że skarżący w grudniu 2012 r. na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji uiścił należny podatek z tytułu niedobranych zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r. Nie sposób również podzielić twierdzeń skarżącego, powtórzonych w zarzutach skargi kasacyjnej, że przywoływana decyzja wymiarowa wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 234 w zw. z art. 230 § 1 i art. 30 § 4 O.p. W stanie prawnym z daty jej wydania, obowiązywał art. 230 § 1 O.p. stanowiący, że gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpoznający odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jak szczegółowo wykazał Sąd, w niniejszej sprawie organ odwoławczy był zobligowany do zastosowania wskazanego trybu ponieważ stwierdził, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego, określając zobowiązanie skarżącego z tytułu niedobranych zaliczek na podatek w wysokości niższej, niż to wynikało z art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 O.p. Zastosowanie tej instytucji nie stanowi naruszenia zasady reformationis in peius wynikającej z treści art. 234 O.p. Zasady tej nie naruszył także organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji o określając zobowiązanie skarżącego z omawianego tytułu w niższej wysokości. W żadnym razie nie stanowi także rażącego naruszenia prawa, jak wskazano w skardze kasacyjnej – art. 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 4 O.p., sposób sformułowania sentencji decyzji. Obok wskazania w niej łącznej wysokości zobowiązania określono, bowiem wysokość zobowiązania z tytułu niedobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r. ze wskazaniem ich terminu płatności. Z tych względów zarówno zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.