I SA/Łd 570/14

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz z tytułu pobranych a niezapłaconych zaliczek na ten podatek za maj 2007 r. oddala skargę. Zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i uchylonej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony jako płatnika prowadzącego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A z siedzibą w Ł. przy ul. A 32, w zakresie prawidłowości naliczania i poboru oraz terminowości wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2007, 2008 i 2009, wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: I - XII 2007 r., I - XII 2008 r. oraz I - XII 2009 r. w łącznej kwocie 81.896 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w prowadzonym od ww. decyzji postępowaniu odwoławczym stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określona wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres nastąpiło w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. zmienił poprzednio wydaną decyzję i orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie 150.838 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, strona złożyła odwołanie. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007, 2008 i 2009 roku w łącznej kwocie 132.325 zł, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2007 r. - 1.107 zł określając termin płatności na 20 czerwca 2007 r. Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Z tego względu skarga została przekazana do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jako właściwego organu, za pośrednictwem którego powinna była zostać wniesiona do sądu, stosownie do 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 773/13, odrzucił powyższą skargę, z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. W. G. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., jako podstawę prawną żądania wskazując treść art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. i uchylonej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie organu I instancji przedstawione we wniosku okoliczności nie wypełniały przesłanek z powołanych w nim regulacji prawnych, tj. art. 247 § 1 pkt. 3 o.p., ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w związku z art. 230 § 1, w związku z art. 30 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji o wymiarze uzupełniającym w przypadku zaskarżonej decyzji, która orzekała o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określała wysokość należności z tytułu niepobranego podatku, art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco nie naruszała prawa lub interesu publicznego, art. 233 § 2 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi pomimo przyjęcia, że wysokość niepobranych a niewpłaconych zaliczek została określona przez organ I instancji w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, która określa wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 roku w łącznej kwocie 132.325 złotych a także art. 70 § 1 w związku z art. 71 o.p. poprzez wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzji określającej wobec płatnika niepobrany podatek za okresy I – XI 2007 roku pomimo upływu terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu oraz braku wystąpienia jakichkolwiek zdarzeń lub czynności, które miałyby wpływ na zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W związku z powyższym wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że przepis art. 230 § 1 o.p. jest wyjątkiem od zakazu reformationis in peius, a z tego powodu, dokonując jego interpretacji należy stosować wykładnię gramatyczną, a nie celowościową. Zdaniem strony w przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej kwotę niepobranego podatku, organ odwoławczy w przedmiotowym stanie faktycznym był zobowiązany do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi na podstawie art. 233 § 2 o.p., bowiem przyjął, że wysokość niepobranych a niewpłaconych zaliczek została określona przez organ I instancji w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Nadto wskazał, iż organ orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres w łącznej kwocie, a dopiero dalej przedstawił w sentencji decyzji rozbicie tej kwoty. Tymczasem z treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że płatnicy z art. 31 tej ustawy, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Zatem decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 30 § 4 o.p. winna określać należności wyłącznie za poszczególne miesiące, a nie za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 roku w łącznej kwocie. Brzmienie sentencji zaskarżonej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 § 4 o.p., a w konsekwencji stanowi rażące naruszenie tych przepisów prawa. Treść sentencji decyzji jest na tyle błędna, iż nie wynika z niej, jaki jest termin płatności tego niepobranego podatku, czy jest jeden, czy też kilkanaście, a nadto od kiedy należy liczyć odsetki należne organowi z tytułu tego podatku. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 71 o.p. dotyczy wydania przez organ II instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej na rzecz płatnika niepobrany podatek za okresy od stycznia do listopada 2007 r. w dniu [...] kwietnia 2013 r., tj. po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Zdaniem strony przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 71 o.p. zawierają kompletne uregulowanie. Z ich treści jednoznacznie wynika, że wpłata zobowiązania podatkowego lub podatku nie ma żadnego wpływu na przerwę czy zawieszenie terminu przedawnienia, czy też na możliwość jego egzekwowania od płatnika czy podatnika. W tym zakresie organ II instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa po upływie okresu przedawnienia w sytuacji, gdy był on zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji z tego powodu w dacie orzekania. Zdaniem odwołującego ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. dotknięte są nieważnością, bowiem pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią wskazanych na wstępie przepisów prawa podatkowego, zarówno materialnoprawnych jak i procesowych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony przedstawionego w odwołaniu i decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2014 r. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że przedmiotowa decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylenie lub zmiana tego rodzaj decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wszczęte przez stronę postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 o.p. Zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie, mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. W drodze stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającą jednej z ośmiu przesłanek, określonych w cytowanym przepisie. W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w treści art. 247 § 1 o.p., a stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych okoliczności nie jest dopuszczalne. Organ podkreślił, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, a do tego zmierzała strona, biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w rozpatrywanym odwołaniu. Niezgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc i argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ, jest fakt, iż przedmiotowa decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Okoliczność ta determinuje dalsze postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie lub zmiana tego rodzaj decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wszczęte przez stronę postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 o.p. Zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie, mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. W drodze stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającą jednej z ośmiu przesłanek, określonych w cytowanym przepisie. Jak trafnie zauważył organ, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi ona za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania podatkowego. Pełni niezwykle istotną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie tego rodzaju decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane być może jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Zatem wzruszenie decyzji ostatecznej to sytuacja wyjątkowa. Ustawodawca przewidział możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania stanowią wyjątkowe instytucje procesowe i właściwe są dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Tryby nadzwyczajne stanowią różne sposoby wzruszania decyzji podatkowych, znajdujące zastosowanie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, które mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej podlegającej ścisłej wykładni. Postępowania nadzwyczajne mogą być wszczynane i prowadzone zwłaszcza w sytuacji wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 (wznowienie postępowania) i w art. 247 o.p. (stwierdzenia nieważności decyzji). Przy czym w postępowaniu dotyczącym nieważności decyzji nie mogą być rozpoznawane przesłanki dotyczące innej, odrębnej instytucji, jaką jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały lub też, gdy zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Na uwagę zasługuje fakt, iż stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny środek kontroli decyzji ostatecznej, który stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa i jest związany z samą decyzją. Wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana ściśle (wyrok SN z dnia 11.05.2000 r., sygn. akt III RN 62/00). Niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 12.09.2012 r., sygn. akt I OSK 1107/11). Zatem wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesadzające o ich nieważności maja charakter materialnoprawny. Nie są to wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240 - 246 o.p. dotyczących wznowienia postępowania (wyrok NSA z 19.08.2010 r., sygn. akt II FSK 612/09). Treść art. 247 § 1 o.p. wskazuje, iż ocenie z punktu widzenia tego przepisu podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Z powyższego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Skarżący, w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. powołał, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przesłankę rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy ma ono charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygniecie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Badanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (wyrok NSA z 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że taki akt, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przestankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Przy czym nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 19.08.2010 r., sygn. akt II FSK 612/09). Rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Może ono dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawy prawnej decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 o.p. (wyrok NSA z 6.12.2002r., sygn. akt III SA 146/01). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z 20.06.1995r., sygn. akt III ARN 22/95). Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować również takiego rozstrzygnięcia, które wynikało z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia tej regulacji zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyroki NSA: z 9.03.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 oraz z 29.06.2000r., sygn. akt III SA 3279/99). Tam bowiem, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu (wyrok NSA z 21.11.1994 r., sygn. akt III SA 3 88/94). Jeżeli treść decyzji nie narusza prawa w sposób rażący, to stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne (wyroki NSA z 12.10.2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, 7.08.2001r., sygn. akt III SA 1285/00 oraz z 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (wyroki NSA z 2.04.2008 r., sygn. akt II FSK 285/07 oraz z 29.07.2008 r., sygn akt II FSK 636/07). W rozpatrywanej skardze strona, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., wskazuje treść art. 247 § 1 pkt 3 o.p., która została wydana w zakresie odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 230 § 1 o.p., określone zostały w decyzji ostateczne kwoty należne w łącznej wysokości, a nie za poszczególne miesiące a wydanie decyzji ostatecznej nastąpiło w sytuacji przedawnienia należności za okres od stycznia do listopada 2007 r. W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż przedmiotowa decyzja ostateczna obarczona jest wadą prawną, gdyż organ odwoławczy nie był uprawniony, w badanym stanie faktycznym, do przekazania sprawy w ramach wymiaru uzupełniającego organowi podatkowemu I instancji w oparciu o art. 230 i art. 234 o.p. Bezspornym jest, że niniejszy zarzut pojawił się na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zgłoszony dopiero w postępowaniu nadzwyczajnym, zarzut niewłaściwego zastosowania, przez co rażącego naruszenia prawa, przepisu art. 230 § 1 i art. 234 o.p., zdaje się wynikać, jak zauważył organ, z wadliwej oceny znaczenia i zakresu stosowania tego przepisu. Przepis art. 230 o.p. (uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 6 pkt. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarcze - Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) stanowił, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Nowa decyzja wydana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozparzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. W sytuacji, gdy strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Istota wymiaru uzupełniającego polegała na tym, że organ odwoławczy przerywał prowadzenie postępowania odwoławczego i zwracał sprawę organowi I instancji, którego celem było ponowne orzekanie w danej sprawie podatkowej przez organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie było jednak w ten sposób zakończone. Po doręczeniu stronie nowej decyzji przez organ I instancji, bez względu na to czy od tej decyzji wniesiono odwołanie, organ odwoławczy obowiązany był nadal to postępowanie prowadzić. Zatem prawidłowo organ I instancji ocenił, że powoływane przez stronę zagadnienie zakazu reformationis in peius mogło się pojawić dopiero podczas wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 234 o.p., to organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Natomiast w zaistniałym stanie rzeczy miał on obowiązek na podstawie art. 230 § 1 o.p., co uczynił, zwrócić sprawę właściwemu organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany decyzji. W takim przypadku bowiem do zmiany decyzji uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy I instancji (wyrok NSA z 7.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1772/11). Podstawą prawną decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosi skarżący, jest m.in. art. 30 § 1 i 4 o.p. Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie natomiast z § 4 cytowanej regulacji prawnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność o której mowa § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6). Oznacza to, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki na podatek, do pobrania, których jest zobowiązany płatnik - organ podatkowy może dochodzić niezapłaconej (lub zaniżonej) zaliczki jedynie od płatnika. W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Celem określenia wysokości podatku w tym przypadku jest umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek, co w odniesieniu do płatnika następuje w formie czynności materialno -technicznej. Na płatniku ciąży obowiązek obliczania i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.). Zasadne jest zatem stanowisko organu, że powyższe wymaga ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.) i wysokości podatku (art. 6 o.p.). Dopiero wykonanie tych powinności stanowi spełnienie ustawowych obowiązków płatnika. Podzielając stanowisko organu, w ocenie sądu, zastosowanie analizowanej instytucji było prawidłowe i zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, że skoro organ podatkowy I instancji błędnie w sprawie zastosował przepisy prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego, bowiem skarżący nie prowadził dokumentacji związanej z wypłatą ekwiwalentów, a taki obowiązek wynika z przepisów prawa (tj. kart wypłat ekwiwalentu pieniężnego za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego oraz ich pranie i konserwację, oraz ich rozliczenia, kart zakupu odzieży lub sprzętu, z tytuły których dokonywał wypłat ekwiwalentu, brak dokumentów określających stanowiska pracy na których wymagane jest posiadanie i używanie przez pracowników własnych narzędzi, materiałów, sprzętu i środków), to w postępowaniu odwoławczym powinien znaleźć zastosowanie art. 230 § 1 o.p. Powodem przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego była bowiem ocena rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Przesłanka ta nakłada na organ odwoławczy obowiązek zastosowania trybu uregulowanego w art. 230 o.p. Unormowanie zawarte w powołanym przepisie, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Z art. 230 § 1 o.p. wynika wprost zasada, że organ odwoławczy w sytuacji opisanej w tych przepisach jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż po raz pierwszy powyższe zarzuty pojawiły się dopiero na etapie rozpatrywanego wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przy czym strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych a jedynie sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tj. wydanie decyzji ostatecznej wobec zastosowania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 o.p. w miejsce wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zatem trudno mówić o naruszeniu prawa, które miałoby charakter rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do zastosowanego przepisu. Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną. Należy również podnieść, iż sama oczywistość naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o jego rażącym naruszeniu, jeżeli nie wystąpią pozostałe dwie przesłanki. Konieczne jest również porównanie skutków stwierdzonego naruszenia prawa przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wskazane przez skarżącego we wniosku i powtórzone w skardze zarzuty naruszenia art. 230 § 1 w związku z art. 30 § 4, art. 234 oraz art. 233 § 2 o.p., stanowiły o wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga fakt, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania zwykłego, nie stanowi przedmiotu postępowania nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kolejny zarzut dotyczył tego, iż określona przedmiotową decyzją kwota została wskazana łącznie, bez rozbicia na poszczególne miesiące. W ocenie sądu również ten zarzut nie zasługuje w niniejszym postępowaniu na uwzględnienie. Sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazuje łączną kwotę należności za okres I – XII 2007, I – XII 2008 oraz I –XII 2009 roku. Jednocześnie jednak przedstawiono w niej w sposób dokładny i nie budzący żadnych wątpliwości prawidłową wielkość należnego podatku za poszczególne miesiące oraz termin płatności tego podatku, od którego należne są odsetki. Poprawne jest stanowisko, że sentencja przedmiotowej decyzji odpowiada prawu, a przy tym jest klarownie skonstruowana. Nie można więc zgodzić się z zarzutem, że treść sentencji decyzji wprowadza w błąd płatnika, gdyż z jej treści trudno jednoznacznie wnioskować jaki jest termin płatności tego niepobranego podatku, czy jest jeden czy też kilkadziesiąt tych terminów. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa, tj. art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 § 4 o.p., a tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na "rażące naruszenia prawa" o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie strony rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji ostatecznej określającej wobec płatnika niepobrany podatek za okresy I – XI 2007 roku pomimo upływu terminu przedawnienia. Jak już zwrócił na to uwagę organ, kwestia wygaśnięcia zobowiązań wskutek zapłaty była już wielokrotnie przedmiotem analizy sądownictwa administracyjnego, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygnaturze akt FPS 8/03, a następnie w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 4/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego l instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt. 1 o.p. Na kanwie cytowanych orzeczeń w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się po raz kolejny do omawianej kwestii, w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/12, w której zajął odmienne stanowisko aniżeli w poprzednich orzeczeniach. Wskazał bowiem, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt. 1 o.p.). Zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w randze uchwał, było różne co do tego samego zagadnienia. Powyższa kwestia nie została w sposób ostateczny wyjaśniona, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013r. w sprawie o sygnaturze akt II 513/13, skierował do składu siedmiu sędziów pytanie prawne "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt. 1 o.p.)?". Mając zatem na uwadze rozważania organu dotyczące definiowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa", za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że wobec faktu wydania już trzech uchwał w materii skutków prawnych zapłaty podatku i możliwości orzekania w sprawie przez organ podatkowy, a także kolejnego pytania prawnego skierowanego w tym zakresie do poszerzonego składu sędziowskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w tym zakresie, a jedynie ewentualnie o orzeczeniu niezgodnego z oczekiwaniem strony. Jak wskazał organ, fakt badania bowiem ww. normy prawnej przez poszerzone składy sędziowskie Naczelnego Sądu Administracyjnego dobitnie wskazuje na to, że treść analizowanych przepisów prawa pozostaje niejasna, zaś jego wykładnia prowadzi do różnych rezultatów. W związku z tym nie można twierdzić, że ich ewentualne naruszenie stanowi "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. Jak już na wstępie wskazano, tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Wada ta winna dotyczyć decyzji ostatecznej, gdyż tylko ta może być wyeliminowania poprzez stwierdzenie jej nieważności. Uruchomienie tego trybu postępowania, jak słusznie wskazał organ, nie może być traktowane jako instrument ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 o.p. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjął, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Organ podatkowy zbadał wskazane przez stronę argumenty i wyjaśnił wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji powody, dla których uznał, że ostateczna decyzja z dnia [...] kwietnia 2013 r., nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa i z tego względu wyeliminowanie jej z obrotu nie ma uzasadnienia. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego w rezultacie postępowania odwoławczego zakończonego ww. decyzja ostateczną. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił rozpatrywaną skargę, jako bezzasadną w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). ak