II FSK 1299/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 55/09 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 55/09, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją tą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową - Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z 8 września 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 20 listopada 2006 r., wydanej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności ww. Podatniczki, jako spadkobiercy B. Z., za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w dniu 31 października 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 7 439,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 975,00 zł. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że decyzją z 17 sierpnia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. określił B. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8 000,00 zł od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ciechocinku. W dniu 30 lipca 2005 r. Barbara Zaręba zmarła pozostawiając nieuregulowaną należność wynikającą ze wskazanej decyzji w wysokości 7 439,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 975,00 zł. Spadek po zmarłej nabyły na podstawie ustawy jej siostry: E. H. i E. M. po 1/2 każda z nich (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział I Cywilny z 10 lipca 2006 r. - sygn. akt I Ns 301/06). Następnie, decyzją z 20 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności E. H. za zaległości podatkowe B. Z. w ww. podatku w kwocie 7 439,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 975,00 zł. Odnośnie drugiej spadkobierczyni Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. również wydał tego samego dnia stosowną decyzję. Zobowiązanie wynikające z niniejszych decyzji zostało wykonane w całości przez E. H. 13 sierpnia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 20 listopada 2006 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Organ orzekając o odpowiedzialności Strony za całą kwotę zaległości podatkowej nie uwzględnił faktu dokonania działu spadku w dniu 30 października 2006 r. przy umowie sprzedaży tegoż prawa do lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku Podatniczki, a swoje stanowisko podtrzymał także po rozpatrzeniu jej odwołania. Jako Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Następnie wskazał, że spadkobiercy co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spadkodawcy, a do odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi. Skoro spadkobiercy w stanie faktycznym tej sprawy nabyli spadek wprost, ponoszą oni odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie nieuiszczenia należnego podatku przez spadkodawcę organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uiszczenie podatku przez jednego z zobowiązanych zwalnia z tego obowiązku pozostałych. Z uwagi na to Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że Naczelnik zasadnie orzekł o odpowiedzialności obu spadkobierczyń za sporne zaległości podatkowe w odrębnych decyzjach wydanych w dniu 20 listopada 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że w konsekwencji rozliczeń wynikających z wykonania umowy sprzedaży z dnia 30 października 2006 r. pomiędzy spadkobierczyniami jedynego składnika masy spadkowej, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nastąpił dział spadku, bowiem analiza aktu notarialnego nie daje podstaw do uznania, że umowa zawarta pomiędzy E. M. i E. H. jako stroną sprzedającą, a A. C. jako stroną kupującą, której treścią i celem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, że mamy tu do czynienia z umową o dział spadku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa sprzedaży nie zawiera żadnego oświadczenia o porozumieniu pomiędzy spadkobierczyniami w kwestii podziału środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a sprzedające wskazały jedynie konta bankowe, na które kupujący miał przelać określone kwoty z pozostałej części ceny, tj. 100.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zarzuciła naruszenie art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 i art. 1037 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w sprawie nie miał miejsca dział spadku, a także art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 20 listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Przytoczył treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że tryb z tego przepisu umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Sąd powołując się na treść art. 97 § 1, art. 98 § 2 pkt 1 i 2, art. 98 § 1, a także art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że Naczelnik prawidłowo zinterpretował i zastosował te przepisy, bowiem orzekł o odpowiedzialności obu spadkobierczyń za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z odsetkami za zwłokę w odrębnych decyzjach wydanych 20 listopada 2006 r., a ich analiza nie pozwala na przyjęcie, że Organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Sąd nie podzielił także stanowiska Strony o naruszeniu przez Organy art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że w art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przewidziane są dwa sposoby działu spadku: umowa między spadkobiercami, bądź orzeczenie sądu. Elementem przedmiotowo istotnym dla umowy działu spadku jest przedmiot spadku i warunki podziału aktywów spadku. Sąd wskazał, że w akcie notarialnym z 30 października 2006 r. dokumentującym umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. L. 41a, zawartą między E. M. i E. H. jako sprzedającymi, oraz A. C. jako kupującym w § 4 wskazano, że cena wynosi 135 000,00 zł, z czego kwota 35 000,00 została już zapłacona. Resztę ceny w wysokości 100 000,00 zł kupujący zobowiązał się wpłacić w formie przelewu w kwocie 50 000,00 na konto E. H. oraz w kwocie 50.000,00 zł na konto A. S. i E. M. W ocenie Sądu, treść aktu notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że czynność ta stanowiła jednocześnie umowę o dział spadku, bowiem nie zawiera on żadnego oświadczenia o porozumieniu w kwestii podziału środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu będącego jedynym składnikiem spadku. Dlatego też brak podstaw, by stwierdzić, że Organ wadliwie zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie. Sąd przypomniał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i gromadzenie w tym zakresie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili wydania decyzji spadkobierczynie nie dokonały skutecznego działu spadku, a tym samym, że ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, podczas gdy Organ powinien był zastosować art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego. Następnie zarzuciła naruszenie art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie do oceny stosunku prawnego między spadkobierczyniami i przyjęcie, że czynność prawna przez nie podjęta nie stanowiła działu spadku. Skarżąca podniosła też naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji mimo rażącego naruszenia w niej art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 1034 § 1 i § 2 oraz art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego. Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona ponownie przytoczyła swoje stanowisko odnośnie tego, że wraz z umową sprzedaży z dnia 30 października 2006 r. spadkobierczynie dokonały działu spadku zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego. Ponieważ zaś wykładnia mających zastosowanie w sprawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1034 § 1 i § 2 i art. 1037 Kodeksu cywilnego nie nastręcza trudności, naruszenie reguł w nich zawartych należy uznać za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano zarówno podstawę wymienioną w punkcie pierwszym art. 174 P.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i podstawę wymienioną w punkcie drugim art. 174 P.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że naruszenie prawa materialnego może przybrać postać albo błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, albo niewłaściwego zastosowania tego przepisu (lub też obu tych postaci łącznie), podczas gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest wiązane z formą naruszenia, ale ze skutkiem w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy, choćby potencjalnego. 2. W związku z argumentacją zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koniecznym staje się przypomnienie, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, co prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi w tym przepisie o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Są to wady - z reguły - o charakterze materialnoprawnym. W pewnych przypadkach mogą to być również naruszenia przepisów postępowania, gdy chodzi o szczególnie istotne przepisy, np. dotyczące toku instancji administracyjnych, środków weryfikacji decyzji w trybie zwykłym, dopuszczalności dysponowania postępowaniem i prawami przez strony postępowania (por. J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 713). W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postępowaniu odwoławczym kontrola decyzji, a tego zdawała się oczekiwać Skarżąca zarówno od Dyrektora Izby Skarbowej jak i Sądu I instancji. 3. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnego zastosowania art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 i art. 1037 § 1 k.c., są chybione już tylko z tej przyczyny, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podzielonych przez Organ odwoławczy ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że Skarżąca nie dokonała działu spadku, a jedynie sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jest to okoliczność stanowiąca element stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji. Ustalenia w tym zakresie nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że oparto je na treści umowy sprzedaży, a nie wywiedziono z treści normy prawnej. Przy takim ustaleniu faktycznym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozumienie treści cytowanej normy, w szczególności co do istnienia porozumienia spadkobierców w przedmiocie działu spadku zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami kodeksu cywilnego. Weryfikacja takich ustaleń, zwłaszcza na podstawie odmiennej oceny dowodów dokonywanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, była niedopuszczalna. 4. Wskazany jako również naruszony art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. (I FSK 731/08), jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. (II FSK 1116/08) wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela i dodatkowo zauważa, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. W rozpoznawanej sprawie wskazanych wyżej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nie sposób się dopatrzeć. Oczekiwanie, że Sąd I instancji stwierdzi nieważność zaskarżonej decyzji, nie miało najmniejszych podstaw, których zresztą nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stąd też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. nie wymaga komentowania. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzec jak w sentencji.