II FSK 1161/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 107/21 w sprawie ze skargi L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. C.V.S. 1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I Sa/Go 107/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2015 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w miesiącach kwietniu, lipcu i październiku 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto, na podstawie przepisu art. 187 § 1 p.p.s.a. wniesiono o odroczenie rozpoznania sprawy o o przedstawienie zagadnień prawnych do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie dotyczącą następujących zagadnień: 1) Czy na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO Polska-Szwecja, art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2 art. 7, art. 8 ust. 2, art, 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP zasadnym jest nakładanie retrospektywnie ciężaru podatkowego na płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku błędnego sformułowania polskiej wersji tekstu umowy międzynarodowej przez organy państwa, a tym samym wymaganie od polskiego podatnika badania prawidłowości opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, przy wykorzystaniu czy to własnej znajomości języka obcego, czy tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego, w sytuacji kiedy błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO Polska-Szwecja? 2) Czy organ podatkowy wydając wobec płatnika decyzję na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do identyfikowania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wszystkich materialnoprawnych elementów stosunku prawnopodatkowego, tj. czy jest zobowiązany celem wydania prawidłowej decyzji na podstawie powyższego przepisu do identyfikowania podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w sytuacji wypłat opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., rozliczanych przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dla właściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej oraz umów o unikania podwójnego opodatkowania? Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 133 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 i § 5 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaakceptowanie przy orzekaniu braku ustaleń organu co do wystąpienia i oceny winy płatnika uzasadniających wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka realizując obowiązki płatnika dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2015 r., w sprawie istnieją przesłanki do uznania, że strona szwedzka tj. K. nigdy nie informowała o brzmieniu UPO Polska-Szwecja w wersji szwedzkiej, a pierwotną przyczyną niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek jest błąd organów państwowych tj. błędne sformułowanie tekstu umowy międzynarodowej, który to błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (dalej: "Obwieszczenie") wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w Konwencji z 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 ze zm., dalej: "UPO Polska-Szwecja"), b) art. 133 § 1, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz wskazanie przez Sąd, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed Sądem sprawy podatkowej, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 155 ust. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 200a o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie podjęcia działań wnioskowanych przez spółkę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności: a. ustalenie niepełnych statusów K. oraz F., czyli odbiorców płatności odsetkowych, w wyniku wadliwej oceny, uzyskanych od władz cypryjskich oraz szwedzkich, odpowiedzi na wnioski o udzielenie informacji, skutkujące brakiem uznania K. oraz F. jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych; b. zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F., wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, c. nieustosunkowanie się oraz pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F. i K. w wyniku czego naczelnik nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych, które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie, przez spółkę do K.i F., 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: a) art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mogło nastąpić wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy organu co do braku wystąpienia i oceny winy podatnika, w szczególności poprzez uznanie, że płatnik ponosi odpowiedzialność z mocy prawa względem pobrania podatku u źródła od odsetek w 2015 r., co uzasadnia wydanie ww. decyzji obciążającej płatnika, podczas gdy spółka realizując obowiązki płatnika dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2015 r., w sprawie istnieją przesłanki do uznania, że strona szwedzka tj. K. nigdy nie informowała o wersji szwedzkiej Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., a pierwotną przyczyną niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek jest błąd organów państwowych tj. błędne sformułowanie tekstu umowy międzynarodowej, który to błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO Polska-Szwecja, b) art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO Polska-Szwecja, art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (dalej: "ustawa o języku polskim") w zw. z art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (dalej: "ustawy o umowach międzynarodowych") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO Polska-Szwecja, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji UPO Polska-Szwecja opublikowana wedle stanu prawnego na 2015 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opierał się naczelnik w decyzji, dlatego też spółka jako płatnik dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2015 r. stosując się do polskiej wersji UPO Polska-Szwecja, podczas gdy z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że strona ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy na podstawie aktu prawnego w brzmieniu ogłoszonym we właściwym organie promulgacyjnym, a ewentualne późniejsze sprostowanie błędu, nawet oczywistego, nie może wywierać negatywnych skutków dla podmiotu polskiego z mocą wsteczna i odnosić się także do oceny stanów faktycznych sprzed ogłoszenia sprostowania UPO; c) art. 30 UPO Polska-Szwecja w zw. art. 33, art. 79 ust. 1 i 2 Konwencji wiedeńskiej w zw. art. 17 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych w zw. z art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji UPO Polska-Szwecja oraz założone istnienie w szwedzkiej wersji UPO Polska-Szwecja stanowi wystąpienie "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 UPO Polska-Szwecja, uprawniające do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji UPO Polska-Szwecja, jak również zastosowanie błędnego procesu usuwania rozbieżności interpretacyjnych zawartych w ww. regulacji, a także przyjęcie interpretacji wymagającej od spółki każdorazowej weryfikacji szwedzkiej wersji językowej celem identyfikacji jakichkolwiek różnic między wersjami językowymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, d) art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 8 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spółka w sposób prawidłowy zastosowała wskazane przepisy i zakwalifikowała płatność odsetkową dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że K. oraz F. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych jej przez skarżącą odsetek w 2015 r. pomimo faktu, że K. oraz F. były uprawnionym odbiorcami płatności odsetkowych oraz uzyskiwały korzyści gospodarcze z udzielanego finasowania w postaci marży z tytułu prowadzonej przez nią działalności, oraz uznanie, że brak jest normatywnych podstaw do uwzględnienia w sprawie ustalenia podatnika - rzeczywistego właściciela (tzw. koncepcji look through). 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stroną a organem odnosi się do trzech zagadnień: 1) możliwość zastosowania UPO Polska-Szwecja wersji w języku angielskim i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca w okresie 2013-2016 zobowiązana była przy klasyfikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner); 2) spełnienia warunków dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem w oparciu o zapisy UPO Polska –Szwecja, 3) konieczności ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłaconych odsetek (koncepcja look- thraugh) Orzekając w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów prawnych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach II FSK 400/21, II FSK 2524/20, II FSK 2525/20, II FSK 2782/20 z 18 kwietnia 2023 r. Umowa międzynarodowa w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 30 umowy o UPO zawartej pomiędzy Polską a Szwecją wynika, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji, rozstrzygający jest tekst angielski. Niewątpliwie taka rozbieżność miała miejsce. Dlatego zastosowana powinna zostać w omawianym zakresie wersja w języku angielskim, zgodnie z postanowieniami art. 30 umowy o UPO, bez względu na to kto jest adresatem tego przepisu. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do interpretacji prawa wewnętrznego. Bez znaczenia przy tym ma fakt zawarcia umowy przez państwa, co wynika z natury Konwencji międzynarodowych. Istotne jest jej opublikowanie, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i wejście w ten sposób do obrotu prawnego, co niewątpliwie miało miejsce. Natomiast obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych, wydane na podstawie art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, o sprostowaniu błędów, ma charakter deklaratoryjny, a niekonstytutywny. Dlatego zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest niezasadny, ponieważ nie doszło do działania prawa wstecz. Organy nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP ponieważ usunięcie niezgodności tekstu UPO nie jest elementem stosowania prawa lecz korektą prawa ustanowionego. Natomiast zupełnie czym innym jest stanowienie, a czym innym jego stosowanie. W obwieszczeniu Ministra stwierdza się jedynie sprostowanie błędu, co jest konsekwencją istnienia rozbieżności. Norma prawna wobec tego istniała, lecz jej określenie zgodnie z art. 30 umowy o UPO in fine należało ustalić zgodnie z brzmieniem umowy wyrażonej w języku angielskim. Norma prawna jest zawsze wypowiedzią dyrektywalną wyrażoną w określonym języku, a więc wyznacza adresatowi określony sposób postępowania w określonych okolicznościach. Natomiast celem obwieszczenia jest konstatacja, jak należy rozumieć przy tym tekst normatywny zawarty w postanowieniach umowy Polsko – Szwedzkiej. Warto podkreślić, że ogłoszenie przez Ministra Spraw Zagranicznych obwieszczenia z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sprostowaniu błędów nie wiąże się z nowością normatywną. Poprzez obwieszczenie nie dochodzi bowiem do stworzenia, zmiany lub uchylenia przepisów prawa podatkowego. Natomiast opublikowanie tekstu wolnego od wad w języku polskim ma znaczenie w tym sensie, że tekst zawarty w obwieszczeniu jest już poprawny. W ten sposób zniesiono stan rozbieżności, a konsekwencji nie ma już podstaw prawnych do stosowania przepisu w brzmieniu jaki do tej pory nadawał mu język angielski. W obrocie krajowym nie ma więc, od momentu ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych, rozbieżności. Od tej pory stosuje się przepisy w brzmieniu jaki nadaje mu język polski oraz język szwedzki. W przeciwnym wypadku stosowanie norm wyinterpretowanych z przepisów w brzmieniu jaki nadaje mu język polski oraz język szwedzki prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania stosowania takich samych norm prawnych wyrażonych w różnych językach. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO Polska-Szwecja zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner (dalej również uprawniony odbiorca). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie umowy o UPO Polska-Szwecja występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner (uprawnionego odbiorcy). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lutego 2012 r., II FSK 1399/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że polska wersja językowa umowy o UPO rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalniał jednak podmiotu dokonującego wykładni przepisów konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, że w szwedzkiej wersji językowej, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w art. 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 umowy o UPO prowadzi do wniosku, że niewątpliwie wystąpiła rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Jednakże stosownie do art. 30 in fine analizowanej umowy, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy". W opinii sądu odwołanie się do angielskiej wersji językowej umowy o UPO jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Ponadto uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia umowy o UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, w tym wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe kierując się klauzulą ostatecznego odbiorcy trafnie wywiodły, że K. AB i F. Ltd w okresie od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. "beneficial owner") ww. odsetek w myśl przepisów obu konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zdaniem sądu , wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o UPO zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Natomiast obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną. Mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260]. Jednocześnie wskazuje się, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji uprawniony odbiorca powinien być rozumiany jako właściciel w sensie majątkowym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie majątkowym, a nie formalnoprawnym. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. W ocenie Sądu zasadnie organ jako podmiot stosujący prawo, w niniejszej sprawie przyjął, że zwolnienie z opodatkowania lub preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie gdy otrzymujący odsetki ma status ostatecznego właściciela odsetek. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 UPO Polska – Szwecja odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Podkreślić należy, że Sądom nie wolno tworzyć prawa, a więc nie jest im wolno tworzyć prawa również w drodze aktów interpretacji przepisów prawnch. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że K. AB pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. K. AB była więc ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi przez spółkę. K. AB zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych, sporządzania sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badania sprawozdań finansowych. Z rachunku zysków i strat za lata 2014-2016 wynika natomiast, że członkowie Zarządu K. AB pełnili funkcje bez wynagrodzenia. Spółka dokonała zatem wypłaty odsetek na rzecz K. AB, który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem mające świadczyć o braku statusu rzeczywistego beneficjenta, o czym powiedziano wyżej, ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają natomiast, co raz jeszcze należy podkreślić, zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Sąd podziela ocenię organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, inne podmioty, które w imieniu K. AB oraz F. Ltd dokonały przelewów, tj. N., P. F., W. i C. SA. Wbrew zarzutom pełnomocnika w wydanej decyzji nie pominięto faktu realizowania płatności odsetkowych przez Spółkę do K. AB z siedzibą w S. oraz .F. Ltd z siedzibą na C. Należy przy tym stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia K. AB oraz F. Ltd, a jedynie ich funkcje pełnione w grupie oraz kwestię, czy byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek wypłacanych im przez stronę skarżącą. Z ustaleń postępowania wynika, że K. AB i F. Ltd w okresie od 01.01.2016r. do 31.12.2016r. pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. "beneficial owner") ww. odsetek w myśl przepisów konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji uznano, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei skutkowało obowiązkiem pobrania przez spółkę jako płatnika podatku u źródła w wysokości 20% przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż ogólna zasada rządząca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia z opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z wyjaśnionego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy skarżąca dokonała wypłaty odsetek na rzecz podmiotów, które nie posiadały statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, spółka dokonując o okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. wypłaty odsetek dla K. AB i F. Ltd zobowiązana była do pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności ustalenia przez organ ostatecznych odbiorców, zasadne jest stanowisko organu, które trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie jest celowe. Ustalenia w tym zakresie, bowiem nie mają znaczenia w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe w toku całego postępowania nie kwestionowały, że K. AB i F. Ltd były podmiotami uprawnionymi do otrzymania odsetek. Jednakże ich zdaniem zakres majątkowego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że spółki te były "rzeczywistymi beneficjentami" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Raz jeszcze należy podkreślić, że rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący należność, nie jest on więc pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Zatem "rzeczywistym właścicielem" będzie podmiot, który realnie i w pełnym zakresie korzysta ze środków pieniężnych. Z innej strony, "rzeczywistym właścicielem" nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że dopiero po ustaleniu, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Ogólna bowiem zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. W konsekwencji, w sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, wskazana przez pełnomocnika spółki konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla tej sprawy. Tak więc mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sąd podziela stanowisko organu zaaprobowane w treści zaskarżonego wyroku, iż skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to przy skutecznym zakwestionowaniu statusu spółek jako beneficial owner, odsetki wypłacone przez stronę na rzecz K. AB i F. Ltd nie mogą podlegać zwolnieniu. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP, a takie zostały wypłacone wskazanym powyżej firmom. Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii nie podzielił trafności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zaniechania poszukiwania rzeczywistego odbiorcy odsetek przekazanych obu spółkom zagranicznym. Skarżąca spółka żądała, bowiem by organ czynił takie ustalenia stosując się do nieskodyfikowanej acz uznawanej jako instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, koncepcji (metody) "look through approach". Oznacza ona badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy z kraju trzeciego. Zdaniem skarżącej, wobec przyjęcia przez organ, że uprawnionym odbiorcą świadczenia z tytułu odsetek nie byli pożyczkodawcy, organ winien był poczynić ustalenia co do podmiotu, który w ostatecznym rozrachunku był pośrednim obiorcą świadczeń. Raz jeszcze należy podkreślić, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła, bądź preferencji (w przypadku umowy polsko cypryjskiej) uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Jednocześnie niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. sąd wyjaśnia, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Sąd uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Każda koncepcja musi mieścić się w przepisach prawnych. Te z kolei służą ustaleniu norm prawnych przy wykorzystaniu właściwych metod wykładni. Natomiast w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych uwag tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd mając powyższe na względzie przyjmuje, że wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji. Warto w tym miejscu podkreślić, że TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, iż w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. W judykatach tych wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza krajami Unii Europejskiej, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała rzeczywistych odbiorców odsetek wypłaconych na rzecz F. Ltd. i K. AB. W toku postępowania podtrzymywała stanowisko, że to te spółki spełniają status uprawnionych odbiorców (beneficial owners) świadczeń z tytułu odsetek. Jednocześnie nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów wskazujących inne podmioty będące w sensie majątkowym uprawnione do świadczeń odsetkowych. Środki dowodowe, którymi dysponował organ nie pozwalały na poczynienie ustaleń, których żąda od niego skarżąca. Co więcej, z uwagi na transgraniczne ukształtowanie transakcji oraz ustalone przez organy podatkowe na podstawie zapisów sprawozdania finansowego, pożyczkodawcy wchodzili w skład grupy podmiotów powiązanych ze skarżącą, zatem to skarżąca była w stanie zidentyfikować podmiot, który był faktycznie uprawniony z tytułu odsetek. Spółka jednak tego nie uczyniła. Tym samym, uwzględniając uwagi przedstawione wcześniej, Sąd uznał, że organu nie obarczał obowiązek czynienia ustaleń dotyczących podmiotu rzeczywiście władającego ekonomicznie środkami pochodzącymi z opodatkowanych odsetek od pożyczek. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.