III SA/Wa 1052/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.47.2024.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 stycznia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektora, Organu interpretacyjnego) wniosek A. SP. Z O. O. (dalej Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy pomoc publiczna uzyskana przez Wnioskodawcę w roku 2023 (za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r.) i za 2024 r. (za kolejny okres od 1 lipca 2023) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024", podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. W ramach opisu stanu faktycznego zostało wskazane, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań aluminiowych do napojów, jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r. (dalej: "Program"). Celem Programu jest udzielnie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023. Powyższy Program przyjęto uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów dnia 8 sierpnia 2023 r. który został zmieniony uchwałą nr 190/2023 przyjętą dnia 13 października 2023 r. Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088). Rada Ministrów, przyjmując Program, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego. Operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Operator Programu"). Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia Pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki. W wyniku zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa (Ministerstwem Rozwoju i Technologii) reprezentowanym przez Operatora Programu umowy (dalej: "Umowa"), Spółka otrzymała dofinansowanie w grudniu 2023 r. zgodnie z częścią VII Programu (dalej: "Pomoc") w wysokości 3.942.772,68 złotych w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 roku. W pierwszej połowie 2024 r. Spółka oczekuje wypłaty kolejnej transzy Pomocy w ramach Programu za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2023 roku. Pomoc otrzymaną przez Spółkę uważa się za wsparcie podstawowe (w maksymalnej wysokości do kwoty 4 milionów EURO) zgodnie z definicją przedstawioną w części IV Programu Pomoc finansowana pochodzi ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie rekompensat"). Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Na tle wyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytanie: Czy pomoc publiczna uzyskana przez Wnioskodawcę w roku 2023 (za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r.) i za 2024 r. (za kolejny okres od 1 lipca 2023) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2022-2024", podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, iż ze zwolnienia skorzystają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 18 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Rz 244/23) wypada zauważyć, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o Finansach Publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał na ich rozumienie wynikające z tej ustawy. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych. Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność". Z kolei Słownik języka polskiego PWN wskazuje, że dotacją jest "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata/pomoc otrzymana przez spółkę z tytułu złagodzenia skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu dla branż energochłonnych spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty. Przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2024 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko Organ interpretacyjny, po przywołaniu art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazał, że w świetle tego ostatniego przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci Pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie Organ interpretacyjny zauważył, że analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: "ustawa"). Następnie Organ interpretacyjny, po przywołaniu art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 4 ust. 1, art. 7 ww. ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym – zdaniem Organu interpretacyjnego - jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.f.p."), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do wątpliwości Spółki związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności, zdaniem Organu interpretacyjnego, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w opisanym przypadku. Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, zdaniem Organu interpretacyjnego, że przyznana Spółce rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Spółka pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r. zaskarżyła ww. interpretację w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomoc publiczna uzyskana przez Wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023, w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2023", nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w/w przepisu, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. 2. Naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez Organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki. Mając powyższe na uwadze wniesiono o : 1. uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. - Nr 190/2023. Następnie Skarżąca podniosła, że w literaturze wskazuje się, że przykładem pomocy publicznej są dotacje, ulgi, zwolnienia podatkowe, zwolnienia ze składek na ZUS, umorzenia lub zaniechania ustalenia albo poboru należnych od przedsiębiorcy świadczeń, dokapitalizowanie, gwarancje, pożyczki preferencyjne, zwrotne zaliczki, pożyczenie lub oddanie do korzystania mienia ruchomego, nieruchomego, obniżki ceny sprzedaży lub najmu, wykonanie infrastruktury lub przeprowadzenie robót na terenie zakładu należącego do przedsiębiorstwa, bezpłatna reklama, zwolnienie z opłat publicznoprawnych (Jankowska A., Pomoc publiczna dla przedsiębiorstw w świetle uregulowań wspólnotowych. Zasady i ograniczenia udzielania, Warszawa 2005). w związku z powyższym dotacja może być nazywana pomocą, gdyż taka forma wsparcia mieści się w definicji pomocy publicznej. Co więcej, treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja). Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym to kryterium jest spełnione przez Skarżącą. Zatem, zdaniem Skarżącej, stwierdzenie przez Dyrektora, że "wskazanych powyżej pojęć (rekompensata/pomoc/dotacja) nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" należy uznać za nieprawidłowe. Również powoływanie się na definicję "dotacji" w odniesieniu do art. 126 ustawy o finansach publicznych nie powinno mieć miejsca, gdyż gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się przy tym na szereg wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu między Skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, jakiego rodzaju środki pomocowe Skarżąca otrzymała w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, a w konsekwencji określenie, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pomocy publicznej w postaci określonej kwoty pieniężnej do cen energii elektrycznej i gazu. Wskazana kwestia była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 664/23, wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23, wyrok WSA w Krakowie z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/23, wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/23, wyrok WSA we Wrocławie z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 771/23, wyrok WSA w Gliwicach z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1049/23, wyrok WSA w Poznaniu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 720/23, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 105/24 oraz z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 155/24, wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 939/23). W tym kontekście należy zauważyć, że również w skardze przywoływane są argumenty wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd podzielając stanowisko zawarte ww. orzeczeniach w dalszej części posługuje się argumentacją w nich zaprezentowana przyjmując ją jako własną. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podnieść należy, że obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Jednakże według Skarżącej, w takim przypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego. Z kolei Organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych. Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu. Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html). Dekodując normę prawną z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia pomoc wypłacana skarżącej z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej, a zatem podlega ona zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W rezultacie stwierdzić należy, że nie ma racji Organ interpretacyjny, iż dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy posiłkować się definicją legalną zawartą w art. 126 u.f.p. Gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił, np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21). Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r. nr 249, poz. 2104). Odczytując zatem normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę jako pomoc, którego celem było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r. i za 2024 r. (za kolejny okres od 1 lipca 2023) spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem bezspornie charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. W rezultacie zarzut Skarżącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych należy uznać za zasadny. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. Organ przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, które uzasadnił. Odrębną kwestią jest to, że tut. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów. Wadliwość zaskarżonej interpretacji ujawnia się zatem przede wszystkim w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zakresie zatem naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć co najwyżej charakter wtórny). Wobec powyższego orzeczono jak w pkt pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 §2 u § 4 p.p.s.a. Przyznane Skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.