I SA/Lu 166/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. i Z. P. P. S. "O." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4100.1.2023.6 w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. i Z. P. P. S. "O." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 4238 (cztery tysiące dwieście trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. i Z. P. P. S. "O.", dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", odmawiającej zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w wysokości 21.702,25 zł od wypłaconej dywidendy na rzecz Q. GmbH z siedzibą w F., Niemcy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 5 czerwca 2023 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek podatkowych w kwocie 21.702,25 zł. We wniosku podała ona, że jako płatnik uchybiła terminowi zapłaty podatku u źródła do 7 września 2022 r. Wykrywając samodzielnie swój błąd spółka dokonała zapłaty zaległości w kwocie 1.724.857 zł w dniu 17 października 2022 r. oraz kwoty 405.231 zł w dniu 24 października 2022 r. Wskazane kwoty, jak podała spółka, obejmują także odsetki obliczone wg stawki obniżonej w kwocie 19.741,63 zł. Jednocześnie spółka złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.), dalej: "K.k.s." Następnie, spółka po informacji od organu pierwszej instancji, że posiada jeszcze zaległość, wpłaciła w dniu 2 marca 2023 r. kwotę 21.702,25 zł, stanowiącą wyrównanie kwoty zapłaconych odsetek do odsetek obliczonych od zaległości podatkowej wg stawki podstawowej. Wg spółki zachodziły jednak przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." Spółka nie złożyła w ogóle korekty deklaracji, bowiem w momencie powstania zaległości podatkowej nie była jeszcze zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej. Wszystkie zdarzenia przedstawione we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nastąpiły przed powstaniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Siłą rzeczy niemożliwe było złożenie korekty deklaracji podatkowej obejmującej wskazaną zaległość. Organ pierwszej instancji odmawiając dokonania zwrotu wskazał, że nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jeśli podatnik w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 56a § 1 O.p. nie daje bowiem możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji innej niż konkretnie wskazana w treści tego przepisu. Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła naruszenie: - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu i odmowę stwierdzenia nadpłaty, - art. 56a O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu zastosowanego przez organ podatkowy, co uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z zawartych w tej regulacji uprawnień, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa organów interpretacyjnych oraz sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisu art. 56a ww. ustawy, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej w zakresie dążenia do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, - art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributio, tj. w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że wypłata dywidendy powyżej 2.000.000 zł nastąpiła w sierpniu 2022 r., termin do zapłaty podatku upłynął 7 września 2022 r., natomiast podatek wraz z odsetkami spółka wpłaciła w dniach 17 października 2022 r., 24 października 2022 r. oraz 2 marca 2023 r. Spółka nie złożyła zaś oświadczenia, ani nie dysponowała opinią uprawniającą do stosowania preferencji. Oznacza to, że podatek stał się należny z dniem 7 września 2022 r. Z treści art. 56a O.p. wynika natomiast wprost, że dla zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: - złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, - zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej, - braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 56a § 3 O.p. Skorygować zaś można, jak wskazał organ odwoławczy, tylko deklarację złożoną. W sytuacji jeżeli w ogóle nie doszło do złożenia deklaracji, to nie jest możliwe późniejsze jej skorygowanie. W rozpoznawanej sprawie spółka zapłaciła podatek z uchybieniem terminowi jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji rocznej. Następnie złożyła roczną deklarację CIT-10Z w terminie, w której wykazała prawidłową wysokość podatku za 2022 r. Spółka, jak zaznaczył organ odwoławczy, nie złożyła jednak korekty tej deklaracji. W ocenie organu brzmienie art. 56a O.p. nie daje podstaw do stosowania tego przepisu do zaległości podatkowych powstałych w trakcie roku podatkowego w sytuacji, w której nie został spełniony chociażby jeden z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie warunków, tj. złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Jeżeli złożenie korekty deklaracji jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania prawa do obniżonych odsetek, to ewidentny brak takiej korekty wyłącza możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę z uwagi na brak wypełnienia warunków wymienionych w treści art. 56a § 1 O.p. Jak zaznaczył organ odwoławczy, podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. W analizowanej sprawie nie ma powodów do odejścia od niej. Nie zachodzi bowiem sytuacja, w której stosując tylko i wyłącznie wykładnię językową nie da się wyinterpretować normy prawnej z przepisu podatkowego, gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu lub wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że interpretowany przepis jest zbyteczny w systemie prawnym. Zaakceptowanie stanowiska spółki doprowadziłoby do zastosowania wykładni prawotwórczej, prowadzącej do pozalegislacyjnej zmiany przepisu, co byłoby niedopuszczalne. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia sądów nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto bardzo często one ewoluują lub wręcz ulegają radykalnym zmianom. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła 1) dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 56a O.p., co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z zawartych w tej regulacji uprawnień; 2) naruszenia przepisów art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributio, tj. zasady ,zgodnie z którą w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka podkreśliła, że samodzielnie skorygowała swój błąd i wpłaciła zryczałtowany podatek jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej. Z tego względu w terminie złożyła prawidłową deklarację podatkową. W takiej sytuacji jej zdaniem przepis art. 56a o.p. ma zastosowanie. Jeżeli zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i oparł się wyłącznie na wykładni językowej, powinien rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Mając na uwadze przedmiot sprawy zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Jak zaś stanowi § 3. tego artykułu, przepis § 1. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. § 3 powołanego artykułu przewiduje zaś, że w zasadzie odsetki za zwłokę nalicza płatnik. W art. 56 § 1 ustawodawca ustanowił, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Art. 56a § 1 O.p. przewiduje z kolei, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty. Jednocześnie, zgodnie z treścią § 3., obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Odsetki za zwłokę, jak wynika z art. 55 § 1 O.p., wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak stanowi § 2., wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z treści ustępu 2e powołanego artykułu, 2e. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak stanowi ust. 2g, 2g. jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Natomiast na podstawie ustępu 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik ma obowiązek składania deklaracji o wysokości pobranego podatku CIT-10Z w terminie do końca miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Jak zaś stanowi ustęp 3. tego artykułu, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wypłata przez skarżącą dywidendy na rzecz udziałowca niemieckiego w wysokości 10.996.850,02 zł, tj. w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł nastąpiła w sierpniu 2022 r. Spółka ani jej udziałowiec nie uzyskali opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a powołanej ustawy. Obowiązana zatem była, jako płatnik, obliczyć i pobrać podatek od wypłaconej dywidendy. Termin płatności podatku pływał, zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 7 września 2022 r. Nie ma wątpliwości, że w tym terminie skarżąca, jako płatnik, podatku nie wpłaciła. Nie ma także wątpliwości, że skarżąca z własnej inicjatywy dokonała wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi przy zastosowaniu stawki w wysokości wynikającej z art. 56a O.p., w dniach 17 października 2022 r. w kwocie 1.724.857 zł oraz 24 października 2022 r. w kwocie 405.231 zł. Wskazane kwoty stanowią równowartość zaległości podatkowej oraz odsetek obliczonych wg stawki obniżonej, wynikającej z art. 56a O.p., w kwocie 19.741,63 zł. Skarżąca wyjaśniała, że podatek nie został zapłacony w wyniku jej błędu. Jednocześnie skarżąca złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 16 "K.k.s". Natomiast po informacji od organu pierwszej instancji, że posiada jeszcze zaległość, skarżąca wpłaciła w dniu 2 marca 2023 r. kwotę 21.702,25 zł, stanowiącą wyrównanie łącznie wpłaconej kwoty z uwzględnieniem odsetek obliczonych od zaległości podatkowej wg stawki podstawowej. Dodać należy, że w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej z 2 listopada 2022 r. o zwrot podatku w kwocie 2.110.372 zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w sierpniu 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku we wskazanej wysokości. Zauważyć również należy, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji o wysokości pobranego podatku w terminie do 31 stycznia 2023 r. W tym terminie skarżąca deklarację złożyła. Była to deklaracja niewymagająca korygowania, bowiem skarżąca swój błąd skorygowała jeszcze przez terminem do złożenia deklaracji informując organ pierwszej instancji o swoim błędzie, składając zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i dokonując wpłaty kwoty zaległości. Wszystkie te zdarzenia zamknęły się w terminie 7. dni licząc od 17 października 2022 r. Odnosząc się do stanowiska organu akcentującego, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ponieważ nie została złożona przez skarżącą korekta deklaracji podatkowej, co jest warunkiem zastosowania takiej stawki wynikającym z art. 56a § 1 pkt 1 O.p., zaznaczyć trzeba, iż celem korekty deklaracji jest wyeliminowanie błędu, jaki popełnił podatnik bądź płatnik co do wykonania ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego. W przypadku płatnika błędu dotyczącego obliczenia, pobrania i wpłaty pobranego od podatnika podatku. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jako płatnik popełniła błąd dokonując wypłaty dywidendy, nie pobierając jednocześnie podatku i nie dokonując we właściwym terminie, tj. do 7 września 2022 r. wpłaty podatku do właściwego organu podatkowego. Skarżąca skorygowała ten swój błąd jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej, który przypadał 31 stycznia 2023 r. informując Urząd Skarbowy o swoim błędzie i dokonując wpłaty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami obliczonymi wg obniżonej stawki. Informacja do organu podatkowego o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku oraz zapłata w dwóch częściach zaległości wraz z odsetkami zamknęła się w okresie 7 dni. Mieć też należy na względzie, że podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a-56c O.p., jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości, a także zwiększenie dolegliwości finansowych wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżenia zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku. Dodać trzeba, że skarżąca zawiadomiła organ podatkowy o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku samodzielnie. Gdy skarżąca zawiadamiała organ o niepobraniu i niewpłaceniu podatku i gdy dokonywała wpłat nie miała doręczonego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, czy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Nie były w stosunku do skarżącej wykonywane czynności sprawdzające. Nie toczyło się też w stosunku do niej postępowanie podatkowe dotyczące niewykonania obowiązków przez skarżącą jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od wskazanej wyżej dywidendy. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu należało przyjąć, że zostały spełnione w stosunku do skarżącej warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56a § 1 O.p. Wprawdzie skarżąca nie złożyła prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Wynikało to jednak z tego, że skorygowała ona swój błąd wcześniej, jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji. Dlatego też skarżąca we właściwym terminie złożyła "od razu" deklarację prawidłową, niewymagającą korekty. Skarżąca wpłaciła również kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi wg obniżonej stawki, przed terminem do złożenia deklaracji, bowiem w dwóch częściach: 17 i 24 października 2022 r. Nie zachodziły jednocześnie w stosunku do skarżącej przesłanki wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ujęte w paragrafie 3. artykułu 56a. Takie rozumienie przepisów art. 56a O.p. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie ma zdaniem Sądu charakteru niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Jest natomiast wynikiem wykładni z zastosowaniem art. 2a O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy bowiem zauważyć, że wykładnia zastosowana przez organy podważa sens przepisu art. 56a O.p. deklarowany przez ustawodawcę. Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy, obniżone odsetki od zaległości podatkowych miałyby zastosowanie gdyby spółka nie zapłaciła podatku w 2022 r. i złożyła w terminie np. 31 stycznia 2023 r. błędną deklarację podatkową, a następnie np. 1 lutego 2023 r. złożyła korektę deklaracji i w ciągu 7 dni wpłaciła zaległy podatek. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca wpłaciła z własnej inicjatywy zaległy podatek przed terminem złożenia deklaracji, tj. jeszcze w 2022 r., nie mogłaby skorzystać z obniżonej stawki. Przy takim rozumieniu przepisów art. 56a O.p. płatnik, który dążyłby do jak najszybszego ujawnienia i naprawienia błędu, obciążony zostałby większymi dolegliwościami niż płatnik opieszały. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 72 § 2 pkt 1 O.p., kwota 21.702,25 zł wpłacona przez spółkę w dniu 2 marca 2023 r., stanowi nadpłatę. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w wysokości 621 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 3.600 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł znajduje podstawę w art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).