II FSK 1182/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 230/20 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 230/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiedli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej "o.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że transakcje pomiędzy W. a T. potwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez W. na rzecz T. nie dokumentują realnych transakcji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania ustalenia, czy strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie W.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontrahentem W., pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy, co nie zostało jednak zakwestionowane przez sąd I instancji, postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabywała od ww. firmy towary; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, iż M. S. wiedział, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych; - art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcia. 2) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez W., bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu przedstawione faktury wystawione przez W. nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. Pełnomocnicy stron postępowania nie stawili się, pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania ustalenia, czy strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie W., art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontrahentem W., pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy, co nie zostało jednak zakwestionowane przez sąd I instancji, postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabywała od ww. firmy towary; art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, iż M. S. wiedział, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych; art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcia. Wszystkie te zarzuty dotyczą ustaleń faktycznych i przyjęcia, że faktury zakupu paliwa na stacji paliw W. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy skarżącym a W. Strona uważa, że w tej sprawie organy podatkowe oparły się przede wszystkim na ustaleniach, wynikających z decyzji dotyczącej sprzedawcy paliwa, samodzielnie nie poszukiwały i nie przeprowadzały dowodów, bezrefleksyjnie opierając się na protokołach zeznań świadków, złożonych w innym postępowaniu. Skarżący nie kwestionując nieprawidłowości, jakie mogły mieć miejsce na stacji paliw, zwraca uwagę, że uzasadnienie decyzji wydanej w sprawie kontrahenta nie stanowi dowodu, a w sprawie skarżącego nie podjęto właściwie żadnego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby mu obronę. Nikt z przesłuchanych nie zaprzeczył, że skarżący tankował na tej stacji paliw. Ponowne przesłuchanie świadków, w obecności skarżącego, mogłoby wyjaśnić wiele kwestii. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 o.p.) organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów i okoliczności, niezbędnych do załatwienia sprawy. Mogą korzystać ze wszystkich dowodów, jeśli nie są sprzeczne z prawem, a mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 o.p.). Katalog dowodów nie jest katalogiem zamkniętym. Ordynacja podatkowa zakłada także równą moc dowodową dowodów. Odstąpiono w niej także od zasady bezpośredniości, dozwalając na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowania podatkowych (art.181 o.p.). To organy decydują, jakie fakty należy ustalić, jakie dowody należy przeprowadzić i przeprowadzają je. Obowiązek zebrania materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony (art.187 § 1 o.p.). Jeśli nie są one istotne dla sprawy, organ nie musi poszukiwać i przeprowadzać tych dowodów. Zgodnie z art.125 § 1 o.p. ma on obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Może zatem odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeśli nie przyczyni on się do wyjaśnienia sprawy lub okoliczność ta została już wykazana innym dowodem (art.188 o.p.). Jeśli strona wnioskuje o dowód na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ, powinien go jednak przeprowadzić. Zebrane dowody organ powinien rozpatrzeć wszechstronnie, czyli zająć się każdym zebranym dowodem, ocenić jego wiarygodność (art.187 § 1 i art.191 o.p.). Pominięcie dowodu, wyprowadzenie z dowodów wniosków, które z nich nie wynikają lub są sprzeczne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego stanowi o dowolnej ocenie tych dowodów i jest naruszeniem art. 191 o.p. Organ powinien zapoznać stronę z całym zebranym materiałem dowodowym. Jeśli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, okoliczności nim stwierdzonej organ nie może uznać za udowodnioną (art.192 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko pierwszej instancji, że w tej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ nie ograniczył się wyłącznie do dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie sprzedawcy paliw, załączając dowody do akt tej sprawy. Przeprowadził również czynności dowodowe we własnym zakresie w odniesieniu do konkretnych transakcji, które miały być potwierdzeniem zakupu paliwa przez skarżącego. Przeprowadzono dowód z wyjaśnień skarżącego, który potwierdził fakt wystawiania na jego rzecz faktur zbiorczych (przeważnie jednej w miesiącu) na podstawie paragonów. Skarżący nie negował zatem, że taki system, stosowany także według pracowników stacji paliw, był stosowany w jego przypadku. Sposób wystawiania faktur zbiorczych, opisany przez skarżącego, zgodny był ze sposobem opisanym przez pracowników stacji paliw. Nie było zatem potrzeby ponownego przesłuchania pracowników stacji paliw, w tym księgowych, które nie miały bezpośredniego kontaktu z klientami. Skarżący niewątpliwie bywał na tej stacji paliw, skoro pobierał faktury i ten fakt nie jest kwestionowany. Pracowników stacji pytano m.in. o firmę skarżącego. Jeden z nich powiedział, że kojarzy firmę z systemów księgowych, drugi nie kojarzył firmy skarżącego. Pracownicy stacji nie weryfikowali zgodności paragonów z osobą, na rzecz której mieli wystawić fakturę zbiorczą. Fakty, na dowód których skarżący chciał ponownie przesłuchać pracowników stacji, były zatem przedmiotem zeznań świadków. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym z materiałami pochodzącymi z innych postępowań. Wprawdzie nie uczestniczył w przesłuchaniu świadków, ale protokoły z ich przesłuchań były mu przedstawione, mógł się do nich odnieść i uczynił to. Z 14 faktur wystawionych na firmę skarżącego udało się odtworzyć z zapisów na dysku stacji paliw (dysk ten został celowo uszkodzony) i przypisać do faktur konkretne paragony. Ich liczba przekraczała 100 paragonów do każdej z faktur, paliwo na ich podstawie było tankowane po kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach. Tymczasem skarżący wyjaśniał, że tankował jednorazowo ok. 30 l paliwa. Skarżący, kwestionując ustalenia organów wskazuje, że faktury byłyby niewiarygodne, gdyby skarżący tankował jednorazowo więcej paliwa niż pojemność baku. Argument ten nie obala wniosków organu, że paragony dotyczyły sprzedaży gotówkowej na rzecz innych niż skarżący klientów z uwagi na wskazane w nich ilości zakupionego jednorazowo paliwa. Przeciwnie, o ile zakup paliwa w ilości przekraczającej pojemność baku pojazdu można wyjaśnić przykładowo zakupem paliwa do dodatkowego pojemnika (pracownicy stacji potwierdzili takie przypadki), o tyle nielogiczne jest tankowanie pojazdu ze znaczną pojemnością baku kilkukrotnie w ciągu jednego dnia i po kilka litrów paliwa. Organ przedstawiły także inne argumenty podważające wiarygodność twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Wskazały, że stacja paliw oddalona była od miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego o ok. 50 km. Byłoby nieracjonalne, aby skarżący jeździł po niewielkie ilości paliwa kilka razy dziennie do tak oddalonej stacji paliw. Trudno też uznać, że pracownicy stacji paliw zaznaczali w systemie księgowym inne paragony niż te, które przedstawił skarżący, zwracając się o wystawienie zbiorczej faktury. Liczba paragonów była każdorazowo duża, a więc oznaczenie ich w systemie przy wystawianiu faktury musiałoby zwrócić uwagę skarżącego, oczekującego na wystawienie faktury. Ponadto jest mało prawdopodobne, aby pracownicy wybrali paragony, które dałyby wartość na fakturze odpowiadającą wartości z paragonów skarżącego. Skarżący natomiast, prowadzący działalność gospodarczą powinien znać kwotę wynikającą z podsumowania paragonów i zorientować się, że różni się ona od tej wskazanej w fakturze, zwłaszcza że miał obowiązek dokumentowania wydatków związanych z uzyskaniem przychodów. W toku postępowania, w tym także w skardze kasacyjnej, skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, wyjaśniających potrzebę kilkukrotnego tankowania jednego dnia. Nie wyjaśnił także, dlaczego nie skorzystał z bezgotówkowego zakupu paliwa – na dowód wz i płatności przelewem lub gotówką po wystawieniu faktury. Ocena zebranych przez organy dowodów była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił argumentów, mogących ją skutecznie podważyć. Jak wyżej wskazano, nie stanowi tego stwierdzenie, że nie pobierał jednorazowo paliwa w ilości większej niż pojemność baku, ani to że niewątpliwie miał paliwo, skoro wykonywał usługi transportowe. Fakt wejścia w posiadanie paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany. Istotną kwestią jest, czy zakupił je na tej stacji paliw, na której wystawiono mu faktury. Skarżący skupił się w skardze kasacyjnej na ogólnych stwierdzeniach. Nie negując tez wynikających z powołanych przez niego orzeczeń sądów polskich i TSUE, nie powiązał wniosków z nich wyprowadzonych z konkretnymi czynnościami organów podatkowych i wykazaniem konkretnych uchybień, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest też tak, że skarżącego obciążono zaniedbaniami i nieprawidłowościami w działaniu pracowników stacji paliw. Te miały wpływ na decyzje, których adresatem był właściciel stacji paliw. Skarżący natomiast był obowiązany wykazać, że wystawione przez ten podmiot faktury dokumentowały rzeczywiste czynności dokonane między nim a wystawcą faktur. 3.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej. Skarżący powiązał w tym zarzucie przepis dotyczący obowiązku sądu przeprowadzenia kontroli i zastosowania środków kontroli przewidzianych ustawą z przepisami normującymi te środki. Sąd mógłby naruszyć ten przepis wówczas, gdyby nie przeprowadził kontroli lub zastosował środek kontroli nieznany ustawie. Wadliwość kontroli nie jest jednoznaczna z jej nieprzeprowadzeniem. 3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Tym samym powołane przepisy prawa zostały zastosowane prawidłowo. W sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.). Nie jest zatem możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Taka sytuacja zachodziła w tej sprawie, skoro istniała niezgodność podmiotowa między podmiotem wystawiającym fakturę, a podmiotem, który w rzeczywistości sprzedał skarżącemu paliwo. Skarżący nie wskazał rzeczywistego dostawcy paliwa. 3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. s.WSA (del.) A. Kot s.NSA T.Zborzyński s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka