I FSK 1552/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/19 w sprawie ze skargi "P. S.A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.200.2019.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "P. S.A." z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 23 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką A umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez wnioskodawcę usług pośrednictwa przy zawieraniu umów w zakresie realizacji PPK tj. pracowniczych planów kapitałowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm., dalej: u.p.p.k.). Kontrahentem strony ma być podmiot, który jest powszechnym towarzystwem emerytalnym zarejestrowanym w formie spółki akcyjnej świadczącym usługi w ramach PPK. Wnioskodawca podał, że PPK stanowią instytucję mającą na celu gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na ich wypłatę w okresie emerytalnym. W ramach PPK przez instytucje finansowe prowadzone są rachunki uczestników. Gromadzone na nich środki inwestowane są na zasadach określonych w przepisach, zgodnie z dyspozycją uczestnika. Miesięczne wpłaty na PPK finansowane są przez pracowników oraz podmioty zatrudniające. Za obliczanie wysokości wpłat oraz ich dokonywanie (w imieniu swoim oraz pracownika), odpowiedzialny jest podmiot zatrudniający. Ustawodawca zastosował w przedmiotowej regulacji konstrukcję prawną, polegającą na nawiązaniu stosunku prawnego pomiędzy instytucjami finansowymi a pracownikami (uczestnikami) poprzez podmiot zatrudniający. W ramach umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK, w ramach programu PPK. Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. W świetle regulacji ustawy o PPK, zawarcie umowy o zarządzenie PPK przez spółkę A z pracodawcą sprawi, iż będzie on jednocześnie podmiotem prowadzącym PPK u danego pracodawcy na podstawie umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są nierozerwalnie powiązane. Skarżąca zaznaczyła, że planuje zawarcie ze spółką A umowy, której przedmiotem będzie pośredniczenie w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK, która następuje przez zawarcie umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, w zamian za wynagrodzenie. Strona świadczyć będzie usługi zmierzające bezpośrednio do zawarcia przez spółkę A obu umów, tj. umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK. Na podstawie zawartej umowy, strona zobowiąże się wykonywać usługi pośrednictwa (agencyjne) przez samodzielne podejmowanie czynności i działań objętych przedmiotową umową, jak i uprawniona jest do zlecenia prowadzenia takiej działalności innym podmiotom. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w zawieraniu umów zarządzania i umów na prowadzenie, ale sama takich usług świadczyć nie będzie. Świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz spółki A będzie obejmować przykładowo czynności związane m.in. z wyszukiwaniem podmiotów zatrudniających, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych wnioskodawcy przez spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez spółkę A. Wnioskodawca będzie wykonywał umowę bezpośrednio oraz przez sprzedawców, będących pracownikami lub współpracownikami wnioskodawcy i zobowiązuje się do zlecenia sprzedawcom wykonywania działań i czynności objętych umową. W okresie obowiązywania umowy, spółka A będzie zobowiązana m.in. do organizacji i przeprowadzenia niezbędnych szkoleń dla sprzedawców, dostarczania materiałów reklamowych, ofertowych oraz innych dokumentów niezbędnych do wykonywania czynności i działań objętych przedmiotem umowy do jednego miejsca wskazanego przez wnioskodawcę; niezwłocznego informowania wnioskodawcy o każdej zmianie zasad wypełniania umów o zarządzanie PPK. Spółka A zobowiąże się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia prowizyjnego za wykonywanie czynności objętych umową, za każdy stosunek prawny mający na celu realizację PPK zawarty w sposób ważny i nieunieważniony, chyba że zostanie on rozwiązany w terminie sześciu miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym wpłynęła pierwsza wpłata PPK. Z kolei wnioskodawca zobowiąże się, że w ramach otrzymywanej prowizji będzie wynagradzać sprzedawców. Spółka A będzie również korzystać z innych kanałów dystrybucji PPK. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, skarżąca zadała pytanie czy pośredniczenie w zawieraniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem zatrudniającym a spółką A, mającego na celu realizację PPK, należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 u.p.t.u.? Zdaniem skarżącej, pośrednictwo w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK przez spółkę A, uprawnia do zakwalifikowania tychże usług jako pośrednictwa - w świadczeniu usług depozytów pieniężnych tj. uznania ich jako korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz spółki A zmierzać będą nie tylko do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ale również umowy o prowadzenie PPK, w konsekwencji czego spółka A będzie miała możliwość prowadzenia rachunków PPK. Usługi strony powinny być utożsamiane z usługami pośrednictwa w zakresie prowadzenia depozytów środków pieniężnych. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wedle organu interpretacyjnego działania skarżącej będą nakierowane wyłącznie na wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które są stronami umów o zarządzanie PPK. Stronami umów o prowadzenie PPK są natomiast wyłącznie osoby zatrudnione. Zdaniem Dyrektora KIS, istotą czynności podejmowanych przez wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK. Mając zatem na uwadze charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzono, że umowa ta określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. Organ uznał, że przedmiotowa umowa nie stanowi elementu usługi finansowej i w konsekwencji przyjął, że brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania niektórych wykonywanych przez stronę czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych w zakresie depozytów środków pieniężnych. W ocenie Sądu skarżąca zdaje się nie zauważać, że usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Natomiast zakres części wykonywanych czynności w ramach zawartej w przyszłości umowy ze spółką A, w istocie sprowadza się do wykonywania takich czynności. W ocenie Sądu usługi wykonywane przez skarżącą polegające na zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez spółkę A, odwiedzania strony internetowej spółki A, zawierania umów o zarządzanie i w konsekwencji umów o prowadzenie PPK ze spółką A, dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych skarżącej przez spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez spółkę A, rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów, udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zaleceniami zespołu PPK, informowaniu spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK oraz zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez spółkę A w placówkach stanowią usługi wsparcia, dzięki którym spółka A będzie mogła realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji (zawarciu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK), ale nie stanowią usług pośrednictwa. Usługi świadczone przez skarżącą w tym zakresie sprowadzają się do udostępnienia stronom transakcji informacji, materiałów reklamowych, udzielaniu instrukcji, wyjaśnień, tudzież dotyczą kwestii informacyjnych związanych ze sposobem wykonywania zawartej umowy. Są to zatem działania techniczne i marketingowe. Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że brak jest podstaw do potraktowania ww. wykonywanych przez skarżącą usług jako pośrednictwa w zawieraniu transakcji. Świadczone w tym zakresie usługi przez skarżącą nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. W ocenie natomiast Sądu, wskazane czynności takie jak choćby wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A zmierzają do zawarcia umowy o prowadzenie i zarządzanie PPK. Wskazane elementy odnoszą się wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny dokona oceny czy wskazane czynności kwalifikują się do usługi pośrednictwa, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu. W ocenie Sądu organ nie rozważył również, czy zwolnienie czynności dokonywanych przez spółkę A objęte jest zakresem normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Odnośnie do pojęcia "depozytów pieniężnych", stanowisko Dyrektora KIS ogranicza się do odwołania do powszechnego znaczenia tego pojęcia. Organ interpretacyjny, podobnie jak skarżąca, wskazuje, że "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono". Samo odwołanie się do pojęcia depozytu w tym zakresie bez głębszego odniesienia się do dokonywanych czynności przez spółkę A jest dalece niewystarczające. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania dlatego, że w ocenie organu, skarżąca będzie pośredniczyła jedynie w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, nie będzie natomiast pośredniczyła w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Organ interpretacyjny argumentował, że umowy o zarządzanie PPK są zawierane z pracodawcami a stroną zawieranych umów o prowadzenie PPK są wyłącznie osoby zatrudnione. Zdaniem Sądu w świetle przepisów ustawy o PPK, aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. W konsekwencji Dyrektor KIS wadliwe przyjął, że z tego względu, czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, nie mogą stanowić pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, a tym samym nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Sąd zwrócił też uwagę, że o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez stronę takie jak: wyszukiwanie podmiotów zatrudniających spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK; prezentowaniu oferty spółki A (będącej funduszem emerytalnym) z zakresu PPK; umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami; zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A zmierzają do zawarcia umowy o prowadzenie i zarządzanie PPK, są usługami pośrednictwa objętymi art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., - art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy VAT poprzez uznanie przez Sąd, że fakt nieprzewidywania zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez stronę. Wskazując na te naruszenia, organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł wobec treści art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Organ w wydanej interpretacji uznał, że "istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK. Mając na uwadze natomiast charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzić należy, iż przedmiotowa umowa określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa umowa stanowi element usługi finansowej." Na tym stanowisku oparta jest także skarga kasacyjna organu kładąc nacisk na rozróżnienie umowy o zarządzenie PPK od umowy o prowadzenie PPK i wskazując, że istotą podejmowanych przez stronę czynności będzie więc wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającymi a spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK. Tym samym organ sformułowanym zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. kwestionuje stanowisko Sądu, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Organ nie kwestionuje przy tym, że wyszukiwanie podmiotów zatrudniających spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK; prezentowaniu oferty spółki A (będącej funduszem emerytalnym) z zakresu PPK; umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami; zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A - zmierzają do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. 3.2. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PPK podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PPK). 3.3. Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje - jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) - o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Jak bowiem stwierdził sam organ w skardze kasacyjnej "ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK". 3.4. Na istotne "związanie" zawartej umowy o zarządzanie PPK z umową o prowadzenie PPK wskazuje art. 17 ustawy o PPK, z którego wynika, że w przypadku gdy podmiot zatrudniający nie zawrze w terminie umowy o prowadzenie PPK, przyjmuje się, że stosunek ten powstaje z mocy prawa. W takim przypadku uważa się, że umowa o prowadzenie PPK jest zawarta na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK, co dodatkowo wskazuje, że konsekwencją doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający z daną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK, jest jednoczesne doprowadzenie do nawiązania między uczestnikami PPK stosunku umownego o prowadzenie PPK z instytucją finansową (z kontraktu lub z mocy prawa). 3.5. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności strony stanowić będą "wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającymi a Spółką A, a nie umów o prowadzenie PPK". Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową. 3.6. Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przedmiotowych umów pośrednictwa w zakresie ich zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., Sąd trafnie stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tym przepisie, a Dyrektor KIS w tym przedmiocie nie zawarł w zaskarżonej interpretacji żadnego stanowiska i nie dokonał stosownego wywodu. Przy przyjęciu zatem, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, Dyrektor KIS jest zobowiązany określić, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być: - fundusz inwestycyjny, w przypadku wyboru [...] (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), - fundusz emerytalny, w przypadku wyboru [...] albo [...] (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki rozrachunkowe w funduszach emerytalnych), - zakład ubezpieczeń, w przypadku prowadzenia PPK w formie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) (z chwilą określoną w umowie o prowadzenie PPK, zawartą z zakładem ubezpieczeń, uczestnik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową; na rachunku PPK ubezpieczonego w danym UFK są zapisane jednostki uczestnictwa w zakładach ubezpieczeń). 3.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy VAT. Sąd bowiem trafnie uznał, że brak wskazania w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez stronę. Dyrektor KIS bowiem w pierwszej kolejności musi zdiagnozować, jaki charakter mają umowy o zarządzanie i o prowadzenie PPK w kontekście określających zwolnienie od VAT usług finansowych norm art. 135 ust. 1 lit. a), d) i g) Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 37, 40 i 41 u.p.t.u. i określić, czy usługi pośrednictwa w tych usługach objęte są również zakresem takiej normy. 3.8. W świetle powyższego stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, skargę tę na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)