III FSK 888/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 404/22 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 grudnia 2021 r. nr SKO 4121/358/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2023 r., I SA/Wr 404/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 14 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu dotyczy opodatkowania wymienionych w decyzji gruntów (działek nr A1, A2, A3 położonych w W. przy ul. B.) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami stanowiących współwłasność sześciu osób (w tym skarżącego, który na mocy porozumienia wszystkich współwłaścicieli zarządza tą nieruchomością) najwyższą stawką podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2018 r. Zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które miało miejsce w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 16 października 2020 r., I SA/Wr 889/19. W wyroku tym stwierdzono, że w przypadku działek gruntu nr A1 i A2 oraz budynków znajdujących się na tych działkach związek z działalnością gospodarczą jest czytelny (znajdujące się tam pomieszczenia są wynajmowane, były wynajmowane wcześniej lub mogą być wynajmowane, a przynajmniej brak jest w tym zakresie obiektywnych przeszkód i przeszkód takich nie wskazuje skarżący). Dotyczy to również garaży na działkach A3 i A1. Sąd nie zgodził się natomiast z organami podatkowymi, iż działka nr A3 i znajdujący się tam budynek, który nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej (budynek wymaga remontu), miałby mieć w 2018 r. pośredni związek z prowadzeniem tej działalności. Ponadto Sąd zauważył, że organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr A1. W toku przeprowadzonego ponownie postępowania ustalono, że działka gruntu nr A3 oraz posadowiony na niej budynek nie są bezpośrednio ani pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w konsekwencji opodatkowano według stawek dla gruntów i budynków "pozostałych"). W stosunku do mieszkania służbowego przyjęto natomiast, że występuje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 16 października 2020 r., I SA/Wr 889/19. Z tego względu zarzuty podnoszone ponownie w niniejszej sprawie, dotyczące kwestii opodatkowania działek gruntów nr A1 i A2 oraz posadowionych na niech budynków nie mogły być powtórnie rozpoznawane, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem organy uznały, że działka nr A3 zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym, który jest nieużywany i nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla budynków lub ich części pozostałych. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), bowiem mieszkanie znajdującego się w budynku na działce nr A1 ma charakter służbowy i jest wykorzystywane do działalności gospodarczej strony (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 888/19, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i utrzymanie w mocy decyzji SKO ustalającej stawkę podatku od nieruchomości strony za rok 2018 bez uwzględnienia części nieruchomości nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 551 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przedmiotowego pojęcia przedsiębiorstwa. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4.3. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, ze co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. 4.4. W zakresie podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor upatruje naruszenia tej regulacji w rozpoznawanej sprawie w dwóch płaszczyznach: (1) opodatkowanie mieszkania służbowego stawką dla budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; (2) mimo wyrażenia oceny prawnej w orzeczeniu I SA/Wr 888/19, organy wydające decyzje w sprawie winny wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, jak i wynikające z niego skutki i w ten sposób dokonać analizy stanu faktycznego co do całości nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, tj. gruntów nr A1 i A2 oraz znajdujących się na nich budynków. 4.5. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oceniając zarzut naruszenia cytowanej regulacji prawnej przez sąd pierwszej instancji w kontekście wadliwej oceny, że mieszkanie służbowe usytuowane na działce nr A1 powinno być opodatkowane stawką dla budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zarzut ten sformułowano niepoprawnie. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego (ustalenie, czy mieszkanie to wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą), to należało powołać stosowne przepisy postępowania podatkowego w tym zakresie. Powyżej wyjaśniono już stronie, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami i nie może ich poprawiać ani uzupełniać. W konsekwencji przy tak sformułowanym zarzucie ocenić może jedynie, czy organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z wyroku z 16 października 2020 r., I SA/Wr 889/19. W wyroku tym WSA we Wrocławiu nie wyraził stanowiska co do kwalifikacji mieszkania służbowego jako związanego (lub nie) z działalnością gospodarczą. Nakazał jedynie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnić charakter mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr A1. Fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO w Wałbrzychu zakwalifikowały sporne mieszkanie jako część powierzchni budynku związaną z działalnością gospodarczą, nie oznacza że organy podatkowe (i w konsekwencji sąd pierwszej instancji w wyroku z 23 lutego 2023r.) naruszyły art. 153 p.p.s.a. Wskazany przepis nie pozwala na zweryfikowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności takiej kwalifikacji spornej części budynku. 4.6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej odniósł się nie tylko do omówionej powyżej kwestii mieszkania służbowego, ale wskazał także, że mimo wyrażenia oceny prawnej w wyroku z 16 października 2020 r., I SA/Wr 889/19, organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12; publik. CBOSA). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 (i art. 170 p.p.s.a.) oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531/21; z 22 lutego 2024r., I OSK 2202/20; publik. CBOSA). Rozważyć zatem należy, czy wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu po wyroku sądu administracyjnego ma wpływ na zakres zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11). Przykładowo, jak uznano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz.16), w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analogiczne stanowisko należy zająć w odniesieniu do sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przyznać zatem należy rację stronie, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu wyroku przez WSA ma wpływ na zakres zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy administracji i sądy, ale tylko w zakresie, w jakim nie są sprzeczne z wydanym po tym orzeczeniu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji, odmienne stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest wadliwe, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej żąda uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19. Zgodnie z tym orzeczeniem, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Wprawdzie stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu wyroku przez WSA ma wpływ na zakres zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a., ale w rozpoznawanej sprawie już w wyroku z 9 września 2019 r. I SA/Wr 888/19 wskazano, że grunty A1 i A2 oraz budynki na nich posadowione są związane z działalnością gospodarczą nie tylko z uwagi na fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę również odniosły się do tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w jego kontekście oceniły przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie (str. 16 i n. decyzji z 14 grudnia 2021r.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest częściowo zasadny, w stopniu nie powodującym konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku (brak wpływu na wynik sprawy). 4.7. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Po pierwsze bowiem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – co juz podkreślono powyżej - organy podatkowe oceniły przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co wyrażono wprost w uzasadnieniu decyzji SKO w Wałbrzychu. Po drugie, w zarzucie tym strona twierdzi, że opodatkowano najwyższą stawką podatkową części nieruchomości nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyroki NSA: z 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05; z 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04; publik. CBOSA). Jeżeli zatem skarżący kwestionuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. podważa ustalenia organów co do związku opodatkowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą, to należało sformułować adekwatny do tych twierdzeń zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 4.8. Z tych samych względów, jako wadliwie sformułowany należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 551 k.c. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje (na str. 4-5), że skarżący nie podważa definicji przedsiębiorstwa, a jedynie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie ustalenia związku opodatkowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Powyżej już wyjaśniono stronie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano prawidłowo zarzutu umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego. Nie podważono zatem ustaleń organów co do charakteru spornych lokali i co do związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi, których dokładnie gruntów czy budynków dotyczą te zarzuty. Jeżeli zaś skarżący kwestionuje, że to nie on prowadzi w tych lokalach działalność gospodarczą, a inne podmioty i to one powinny opłacać podatek (co zdaje się podnosić strona na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) to w skardze kasacyjnej brakuje zarzutu w zakresie podmiotu opodatkowania, aby podjąć polemikę z tego rodzaju twierdzeniem. 4.9. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska