II FSK 199/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/23 w sprawie ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretacje indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 199/24 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki komandytowej D. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że świadczy usługi doradztwa podatkowego, a jej komplementariuszami są osoby fizyczne, którym Spółka w trakcie roku podatkowego zamierza wypłacać zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki, jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zadała pytanie, czy będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że taki obowiązek nie będzie na niej ciążył, ponieważ dla obliczenia zaliczek konieczne jest poznanie wysokości obciążającego Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych, co następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11.07.2023 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że obowiązek płatnika pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych na poczet udziału w zysku wynika z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., jako że wypłata tych zaliczek powoduje powstanie u komplementariuszy przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast dopiero po określeniu podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego będzie możliwe uwzględnienie kwot pomniejszenia, o którym stanowi art. 30a ust. 6a – 6c u.p.d.o.f., ewentualnie prowadzące do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez uznanie, że na płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet ich udziału w zysku Spółki. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez brak uznania, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczek na poczet zysku komplementariusza, Spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszenia, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia obowiązujących przepisów i jednolitej linii orzeczniczej. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18), wskazał, że ponieważ w trakcie roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki komandytowej, nie jest również znany zysk jej komplementariusza, co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego, zarówno od osób prawnych, jak i od osób fizycznych od zysku wypłaconego komplementariuszowi. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. stanowiący o obowiązku płatników pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych przez nich wypłat z tytułu – między innymi – przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), nakazuje jednak uwzględniać przewidziane w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odliczenia stosowane po zakończeniu roku podatkowego. Skarżąca Spółka jako płatnik nie może więc prawidłowo obliczyć wysokości zaliczki na podatek od wypłacanej w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału komplementariusza w zysku, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku. Ponieważ organ interpretacyjny pominął jednolite już w dacie wydawania interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych na temat spornej w sprawie kwestii, naruszył także art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 4e w związku z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8 przez Spółkę, to nie można zgodzić się z organem, iż Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku – podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów winna prowadzić do uznania, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku Spółka w momencie ich wypłaty będzie zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych zaliczek na poczet zysku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, także wydanych po zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy tu wymienić wyrok z dnia 9.05.2023 r. (II FSK 1326/22), dwa wyroki z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1449 i 1687/23) oraz serię wyroków z dnia 2.07.2024 r. (II FSK 1387, 1389, 1429, 1430 i 1482/21 oraz 70 i 71/22). Judykaty te zgodnie przyjmują, że nie ma podstaw do obciążania płatnika obowiązkiem pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczkowo wypłacanych komplementariuszowi należności na poczet jego udziału w zysku spółki. W wyroku z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1687/23) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 18). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku obrotowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie - od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że jest ono tożsame ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Można jedynie w ślad za tym Sądem powtórzyć, że ponieważ w trakcie roku obrotowego definitywny zysk spółki komandytowej nie jest jeszcze znany, nie jest również znany udział w tym zysku przypadający na jej komplementariusza. W konsekwencji uniemożliwia to określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, obciążającego spółkę, jak i wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od zysku wypłaconego komplementariuszowi, obciążającego komplementariusza. Ponadto art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiący o obowiązku płatników pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych przez nich wypłat z tytułu – między innymi – przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), nakazuje uwzględniać przewidziane w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odliczenia stosowane po zakończeniu roku podatkowego. Spółka komandytowa jako płatnik nie może więc prawidłowo obliczyć wysokości zaliczki na podatek od wypłacanej w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału komplementariusza w zysku, toteż nie może być również zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek. Brak więc podstaw do uznania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 i ust. 4e w związku z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów. Nie sposób bowiem przyjąć, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółka komandytowa jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skoro przesłanki konieczne do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych konkretyzują się dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, jako że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organ interpretacyjny odczytuje wolę ustawodawcy jako zastosowanie mechanizmu odliczania od zryczałtowanego podatku naliczanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej odpowiedniej części podatku należnego, zapłaconego przez tę spółkę za rok podatkowy. Jakkolwiek proponowana przez organ interpretacyjny konstrukcja przewidująca najpierw pobieranie zryczałtowanego podatku w formie zaliczki od zaliczkowo wypłacanych należności na poczet udziału komplementariusza w zysku, a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowanie sumy pobranych zaliczek na podatek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę odliczenia odpowiedniej części podatku zapłaconego przez spółkę, z możliwością powstania nadpłaty i jej rozliczenia, może być broniona w oparciu o określona interpretację mających zastosowanie przepisów, niemniej w sytuacji konkurencji pomiędzy różnymi interpretacjami, dopuszczalnymi w świetle brzmienia przepisów, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z regułą interpretacyjną wyrażoną w art. 2a O.p. Trudno też pominąć normę wyrażoną w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., obligującą wprawdzie spółkę do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału komplementariusza w jej zyskach, ale jednak z uwzględnieniem pomniejszenia o odpowiednio wyliczoną część należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Anna Dumas