I FSK 857/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 882/23 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 882/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę P. Z., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja ma charakter arbitralny, zaś jej uzasadnienie nie pokrywa się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., ponieważ Sąd a quo dokonując sądowej kontroli działań administracji podatkowej zapoznał fakt nierzetelnego, wybiórczego prowadzenia postępowania dowodowego przez administrację podatkową, całkowicie pominął stanowisko strony wyrażone w postępowaniu podatkowym. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 in fine O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w tej normie, a dotyczących przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, może polegać tylko i wyłącznie na odwołaniu się do innych postępowań podatkowych, czyli de facto oznacza, że same twierdzenia organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia są wystarczającą podstawą do jego udzielenia; 2. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku został przez P. Z. wykonany, a za dostarczone towary płacił on pełną cenę, tj. cenę brutto wraz z podatkiem od towarów i usług, co oznacza wykonanie obowiązku podatkowego, brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak świadomości wystawcy faktury co do faktu jej wykorzystania w procederze tzw. "karuzeli vatowskiej" może uzasadniać sankcję w postaci wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku, tymczasem norma ta umożliwia wyłączenie ww. uprawnień tylko w sytuacji, gdy podatnik działa w celu dokonania oszustwa podatkowego lub gdy przez swoją niestaranność umożliwia dokonanie takiego oszustwa innym podmiotom, czego w niniejszym postępowaniu nie uprawdopodobniono. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Ponadto zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), i prawidłowo określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r., jak również zasadnie stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że postępowanie dowodowe było prowadzone nierzetelnie czy wybiórczo. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podobnych twierdzeń podniesionych w skardze, zasadnie zwrócił uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdołały uprawdopodobnić istnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przybliżoną wysokość tych zobowiązań określono na podstawie danych i informacji zabranych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, jak również pochodzących z innych postępowań podatkowych, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez: P., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., F., Z. sp. z o.o., P.2 S.A. i C. sp. z o.o., na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, jak również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz: A.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., P., P.3 S.A., A.2 S.A., N. S.A., A.3 S.A., P.2 S.A. i S. s.c., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącego z poszczególnymi podmiotami zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni. Organ pierwszej instancji opisał też mechanizm oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył skarżący (str. 25-28), oraz przedstawił w formie tabelarycznej sposób wyliczenia poszczególnych kwot zobowiązań podatkowych (str. 28-31). Nie można zarzucić organom podatkowym, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły bardziej szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach czy co do świadomości (należytej staranności) skarżącego w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązań podatkowych w ogóle bądź zostaną one określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Organy podatkowe uprawdopodobniły również, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, prawidłowo wskazując na następujące okoliczności: - wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, - brak przedłożenia na wezwanie organu oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, - nieposiadanie przez stronę nieruchomości, - zbywanie przez stronę majątku w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (darowizna środków pieniężnych w kwocie 1.747.439 zł w dniu 13 kwietnia 2015 r., umowa o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 12 czerwca 2015 r. obejmująca udział w działkach ewidencyjnych położonych w D., umowa o podział majątku wspólnego z dnia 31 stycznia 2017 r., na podstawie której skarżący przeniósł na rzecz żony własność lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni 16,5 m2, położonego przy ul. [...], oraz działkę ewidencyjną - drogę, położoną przy ul. [...]), - nieosiąganie dochodów pozwalających na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych wynoszących w przybliżeniu 18.950.908 zł (dochód za 2015 r. - 527.064,53 zł, dochód za 2016 r. - 1.368.911,77 zł). Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organów podatkowych w kwestii wyzbywania się majątku. Nie twierdził też ani tym bardziej nie wykazał, by jego sytuacja majątkowa kształtowała się inaczej, niż przedstawiono w decyzji o zabezpieczeniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono zasadnicze ustalenia faktyczne, jak również wskazano dowody, które ustalenia te potwierdzają (str. 5-7). Wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, a do tego de facto zmierza strona podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pokrywa się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wskazując w ramach uzasadnienia tego zarzutu na brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (str. 8-9 skargi kasacyjnej). Bezpodstawne okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 33 in fine O.p. "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w tej normie, a dotyczących przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, może polegać tylko i wyłącznie na odwołaniu się do innych postępowań podatkowych, czyli de facto oznacza, że same twierdzenia organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia są wystarczającą podstawą do jego udzielenia" Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odwołuje się do stanowiska, które nie zostało w rzeczywistości wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., może ograniczać się odwołania się do innych postępowań podatkowych, ani tym bardziej nie utrzymywał, że same twierdzenia organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia są wystarczającą podstawą do jego udzielenia. Sąd wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, następnie zaś wskazał, że organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia zobowiązany jest do uprawdopodobnienia takiego stanu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy wywiązały się z powyższego obowiązku, bowiem uprawdopodobniły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (pochodzący zarówno z postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, jak i z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów) fakt istnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r., a także istnienie obawy, że nie zostaną one wykonane. Odnosząc się na marginesie do podkreślanej przez skarżącego kwestii odwoływania się przez organy podatkowe do innych postępowań podatkowych, Sąd kasacyjny wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, także prowadzonych wobec innych podmiotów, co wynika wprost z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Wobec przyjęcia, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, istniała podstawa do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty kwot podatku wynikającego z tych faktur. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Po raz kolejny skarżący odnosi się do stanowiska, które nie zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji nie przyjął - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - że "brak świadomości wystawcy faktury co do faktu jej wykorzystania w procederze tzw. karuzeli vatowskiej może uzasadniać sankcję w postaci wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku". Sąd w ogóle nie odnosił się do kwestii świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz