III FSK 906/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 334/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 lutego 2022 r., nr SKO/PO-413/292/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 334/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 10 lutego 2022 r., nr SKO/PO-413292/2021, w przedmiocie łącznego zobowiązaniu pieniężnego za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p."), organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Burmistrza P. z 28 października 2021 r., nr Fin.3123.13-17.2020, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przyczyną wydania takiej decyzji przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że organ I instancji – ponownie rozpoznając sprawę – nie wypełnił zaleceń zawartych w decyzji z 6 maja 2021 r., nr SKO/PO-413/118/2021. W aktach sprawy brakuje bowiem stosownych dokumentów urzędowych wydanych przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, z których wynikałby stan prawny spornych gruntów, jaki miał miejsce w 2020 r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ I instancji, pomimo zaleceń, nie odniósł się do twierdzeń strony, iż sporne grunty podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, gdyż stanowią użytki ekologiczne oraz są zajęte przez zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Organ I instancji nie wyjaśnił również powodu, dla którego nie dopuścił dowodu z przesłuchania strony (zamieszczonego w piśmie z 22 grudnia 2020 r.), nie mówiąc już o formalnym załatwieniu tego wniosku. 1.3. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera argumenty pozwalające na stwierdzenie, że decyzja organu I instancji dotknięta jest znaczącymi brakami w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, co do podmiotu (podatnika), którego dotyczyć ma zobowiązanie podatkowe, strony postępowania, jak również przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, dlaczego zaistniała konieczność uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że w sprawie braki postępowania dowodowego okazały się na tyle znaczne, że nie było możliwości ich uzupełnienia w ramach postępowania przed drugą instancją. Sąd zaakcentował przy tym, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania służy ochronie strony postępowania, w szczególności co do jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami. Tryb ten zapewnia realizację zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wykazano, iż w aktach sprawy brak jest podstawowego dokumentu, tj. aktualnego na rok podatkowy wypisu z ewidencji gruntów i budynków, pozwalającego określić co jest przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie nie poczyniono żadnych ustaleń co do istnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania, pomimo że okoliczności takie wynikają z aktów prawa powszechnie obowiązującego. Prawidłowo zatem nakazano ustalenie okoliczności, czy będące w posiadaniu strony grunty objęte są zasięgiem użytku ekologicznego "P." lub czy znajdują się na nich zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę. Zasadnie też wskazano na istotną wadę postępowania, jaką był nierozpoznanie wniosku dowodowego strony. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, gdyż Sąd I instancji stoi na stanowisku, iż art. 233 § 2 O.p. może zostać zastosowany, gdy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy z przepisów wynika, że art. 233 § 2 O.p. stosuje się, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, gdyż Sąd I instancji uznał zasadność postępowania organu II instancji, poprzez uznanie, iż organ II instancji dokonał trafnej interpretacji okoliczności faktycznych, stwierdzając, że w ramach postępowania przed tym organem nie można dokonać uzupełnienia postępowania dowodowego w stwierdzonym zakresie, podczas gdy organ II instancji mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na tym, że Sąd I instancji stwierdził, iż organ II instancji w sposób prawidłowy rozpatrzył materiał dowodowy, co prowadziło do wydania orzeczenia w przedmiocie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stwierdził bowiem, że w badanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziane w art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 O.p. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. W oparciu o wspomniany art. 229 O.p. organ drugiej instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 O.p. Podsumowując, zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy drugiej instancji przy zastosowaniu art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 4612/21). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a opierające się na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. i właściwie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w takim zakresie, który wyłącza możliwość zastosowania art. 229 O.p. Te rozważania są adekwatne do przyczyn wydania przez organ odwoławczy kasatoryjnej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie zrealizował zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 6 maja 2021 r., tj. nie uzupełnił materiału dowodowego o dokumenty urzędowe wydane przez organ prowadzący ewidencje gruntów i budynków dotyczące roku 2020 r. Ponadto organ odwoławczy podał, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy sporne grunty stanowiły użytki ekologiczne, na co wskazywała strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a co stanowiłoby podstawę do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U.2020.333 ze zm.) i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U.2019.888 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał również na konieczność ustalenia, czy sporne grunty (co również podnosiła strona w toku postępowania podatkowego) są zajęte przez zbiorniki służące do zaopatrzenia ludności w wodę, co skutkowałoby zwolnieniem takich gruntów z opodatkowania podatkiem rolnym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku rolnym. Również i w tym zakresie organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił powodu, dla którego nie dopuścił dowodu z przesłuchania strony. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów organ I instancji winien ocenić, czy pozostały niewyjaśnione fakty istotne do rozstrzygnięcia sprawy, które mogą uzasadniać konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i w zależności od tych ustaleń albo przeprowadzić dowód z przesłuchania strony (jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy), albo odmówić przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszenie przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zasadne i nienaruszające art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy również zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 3 petitum tej skargi – odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. i także prowadzący do wykazania konieczności wydania decyzji wymiarowej w sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi swoje stanowisko w tym zakresie opiera m.in. na tym, iż (cyt.) "organ podatkowy ma do dyspozycji akta postępowań dotyczących innych okresów podatkowych, które się obecnie toczą", oraz że akcentuje okoliczność nadmiernego przedłużenia postępowania podatkowego. Z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej jeszcze raz wskazania wymaga, że – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji słusznie uznał, iż organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 O.p. Podkreślić także należy, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji. Jakkolwiek wydanie decyzji kasacyjnej prowadzi do wydłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, to jednakże w rozpoznawanej sprawie nie można było dać – tak jak zdaje się tego oczekiwać skarżący – prymatu zasadzie szybkości (art. 125 O.p.) nad zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. /-/ S. Bogucki /-/ B. Dauter /-/ A. Sokołowska