I SA/Wr 334/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 lutego 2022 r. nr SKO/PO-413292/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej SKO) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), uchyliło w całości decyzję Burmistrza P. z dnia 28 października 2021 r. nr Fin.3123.13-17.2020 w przedmiocie ustalenia K. K. (Strona Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w aktach sprawy brakuje stosownych dokumentów urzędowych wydanych przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, z których wynikałby stan prawny przedmiotowych gruntów, jaki miał miejsce w 2020 r. Dokumenty takie zaś zgodnie z z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052) stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Nie sposób zatem zweryfikować prawidłowości przyjętych przez organ I instancji podstaw opodatkowania dotyczących spornych gruntów. Tym samym należy stwierdzić, że Burmistrz P. nie wypełnił zaleceń zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 maja 2021 r. nr SKO/PO-413/118/2021. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji nie wypełnił również innych zaleceń Kolegium. Nie odniósł się do twierdzeń Strony, że grunty podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, gdyż stanowią użytki ekologiczne oraz są zajęte przez zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę. Burmistrz P. nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Natomiast okoliczność ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), użytki ekologiczne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobna sytuacja przedstawia się również w odniesieniu do podatku rolnego i podatku leśnego. Zarówno w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) i w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) ustawodawca przewidział wobec użytków ekologicznych zwolnienie z opodatkowania tymi podatkami (art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku rolnym i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku leśnym). Również w odniesieniu do gruntów zajętych przez zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania podatkiem rolnym (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy). W tym zakresie SKO wskazało, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. w przepisach prawa miejscowego). Jak stanowi bowiem Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 87 ust. 2, akty prawa miejscowego są źródłami prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Kolegium, dla uznania braku możliwości skorzystania z ww. zwolnień podatkowych, czy to w podatku rolnym, leśnym, czy w podatku od nieruchomości, niewystarczające jest zatem lakoniczne stwierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie posiada gruntów, które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane byłyby jako użytki ekologiczne (przypomnieć przy tym trzeba, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków za rok podatkowy objęty postępowaniem podatkowym, co uniemożliwia zweryfikowanie tych twierdzeń). Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, koniecznym będzie przede wszystkim ustalenie, jakie działki gruntu obejmuje użytek ekologiczny "[...]", a w dalszej kolejności ustalenie czy dzierżawione przez K. K. użytki gruntowe są położone w jego granicach. Ponadto ustalenia wymaga również, czy sporne grunty są zajęte przez zbiorniki służące do zaopatrzenia ludności w wodę. Burmistrz P. nie przeprowadził bowiem, żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, pomimo, wskazania przez Kolegium, w decyzji z dnia 6 maja 2021 r. nr SKO/PO-413/118/2021, na konieczność odniesienia się do wyrażonych w tym zakresie twierdzeń strony. Dopiero zebranie stosownego materiału dowodowego w tym przedmiocie pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie będą miały zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Organ I instancji nie wyjaśnił również powodu, dla którego nie dopuścił dowodu z przesłuchania strony, nie mówiąc już o formalnym załatwieniu tego wniosku. Stosowny wniosek podatnik zawarł w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie toczącego się postępowania podatkowego SKO wyjaśniło, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 września 2021 r. nr SKO/PO-413/187/2021. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący powtórzył i podtrzymał zarzuty odwołania. W ocenie Skarżącego organ II instancji winien wydać w sprawie decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty co do istoty. Istniały tez podstawy do zawieszenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut skargi wydania decyzji kasacyjnej wobec decyzji organu I instancji, która nie była przedmiotem zaskarżenia Stron, bowiem z treści odwołania znajdującego się w aktach podatkowych, a także z treści skargi wynika niewątpliwie, że przedmiotem odwołania Stron była decyzja Burmistrza Strzegomia z dnia 1 lutego 2021 r., nr WP.3120.1.2815.2021. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Kolegium wskazało na takie okoliczności, które uzasadniają uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy w aspekcie zarówno podmiotu (podatnika), którego dotyczyć ma zobowiązanie podatkowe, strony postępowania, jak również przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie SKO w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. SKO wyjaśniło przy tym, dlaczego zaistniała konieczność uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że w sprawie braki postępowania dowodowego są na tyle znaczne, że nie było możliwości ich uzupełnienia w ramach postępowanie przed II instancją. Jednocześnie podkreślić trzeba, że "konieczność" uchylenia decyzji i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania ma na celu ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami – w ten sposób zapewniona jest realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. W zaskarżonej decyzji wykazano, że w aktach sprawy brak jest podstawowego dokumentu- aktualnego na rok podatkowy wypisu z ewidencji gruntów i budynków- pozwalającego określić co jest przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie nie poczyniono żadnych ustaleń co do istnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania, pomimo, że okoliczności takie wynikają z aktów prawa powszechnie obowiązującego. Prawidłowo zatem organ II instancji nakazał ustalenie okoliczności czy będące w posiadaniu Skarżącego grunty objęte są zasięgiem użytku ekologicznego "[...]" lub czy znajdują się na nich zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę. Zasadnie też SKO wskazało na istotną wadę postępowania, jaką był nie rozpoznanie wniosku dowodowego Strony. Zdaniem Sądu, organ II instancji uchylając decyzję prawidłowo zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, z odniesieniem się do wniosków strony, co do przedmiotu opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze zakres stwierdzonych wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Braki postępowania dowodowego w pełni uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.