II FSK 1436/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sławomir Presnarowicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 282/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 12 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, określany dalej jako WSA, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, odrzucił skargę W. K., dalej jako "Skarżący", wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji, był art. 220 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia między innymi podkreślano, że pełnomocnik Skarżącego będący adwokatem, działając w imieniu skarżącego, złożył do WSA skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Powyższą decyzją uchylono w całości decyzję pierwszoinstancyjną, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazywał, że stosownie do treści art. 231 p.p.s.a., w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, wpis pobiera się wpis stosunkowy, zaś w innych sprawach wpis stały. W ocenie WSA należność pieniężna stanowi przedmiot zaskarżenia, a ściślej aktu lub czynności objętego skargą, tylko wtedy, gdy dany akt lub czynność kreuje tę należność, stając się skonkretyzowaną podstawą obowiązku jej zapłaty. Inaczej jest zaś w przypadku decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstacyjną - określającą wysokość zobowiązania podatkowego, i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niewątpliwie takie rozstrzygnięcie pozostawia otwartą kwestię wysokości należności pieniężnej, przesuwając jej ostateczne określenie na dalszy etap postępowania administracyjnego. W konsekwencji wpis od skargi na taką decyzję jest wpisem stałym, wynoszącym 500 zł. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) tyle właśnie wynosi wpis stały w sprawach skarg nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, w myśl art. 221 p.p.s.a., pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wzywania do uiszczenia opłaty, jeśli pismo podlega opłacie stałej, a w myśl art. 220 § 3 tej ustawy skarga, od której nie został uiszczony należny wpis, podlega odrzuceniu przez sąd. Na powyższe postanowienie Skarżący, reprezentowany przez adwokata M. G., złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej zarzucano rozstrzygnięciu naruszenie: (1) art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 231 p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że w niniejszym przypadku Sąd ma do czynienia ze sprawą, której przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne; (2) naruszenie art. 231 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię, a to poprzez przyjęcie że rodzaj wpisu uzależniony jest od rodzaju zaskarżonej decyzji, podczas gdy z przepisu ustawy wynika, że uzależniony jest od rodzaju sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że w niniejszej sprawie w ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r., uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 627.374,00 zł, niewątpliwie odnosi się do należności pieniężnej. Od takiej decyzji powinien być pobrany wpis stosunkowy. Zaskarżona decyzja bowiem pomimo, że bezpośrednio nie nakłada na stronę obowiązku zapłacenia określonej kwoty, to jednak w sposób niewątpliwy obejmuje należność pieniężną określoną w decyzji organu I instancji. Decyzja taka bowiem, w sposób bezpośredni wpływa na tą należność, jak również zawiera wskazania organu II instancji dla organu podrzędnego co do czynności, które należy podjąć w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym jest aktem, który zawiera należność pieniężną i od którego powinno uiścić się wpis stosunkowy. Dalej podkreślano, że w podobnej sytuacji, a mianowicie w sprawie skargi Spółki Jawnej W. D. G., W. K. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r., reprezentowanej przez pełnomocnika piszącego niniejszą skargę, w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zarejestrowanymi odpowiednio pod sygn. akt I SA/Kr 715-726/08 WSA, Sąd ten wezwał zarządzeniami z dnia 19 czerwca 2008 r. pełnomocnika strony skarżącej do uiszczenia wpisu sądowego w postaci opłaty stosunkowej, jednocześnie określając wysokość tych opłat. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nie wydaje się być zgodna z zasada państwa prawa określona w Konstytucji sytuacja, w której ten sam sąd administracyjny w kilku sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest taki sam akt administracyjny, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpoznania, stosuje dwie różne wykładnie art. 231 p.p.s.a., i w konsekwencji doprowadzi to do tego, że pełnomocnik będący adwokatem nie ma żadnej możliwości zachować się zgodnie z prawem. Dalej Skarżący wywodził, że sytuacja taka, w której WSA stwierdza, że w niniejszej sprawie powinien być uiszczony wpis stały, prowadzi do całkowicie dowolnej wykładni zarówno art. 231 p.p.s.a., jak i przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za całkowicie nie słuszny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 231 p.p.s.a., poprzez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że w niniejszym przypadku Sąd ma do czynienia ze sprawą, której przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne. Nie usprawiedliwiony jest w konsekwencji zarzut naruszenia art. 231 p.p.s.a., przez błędną jego wykładnię. WSA w rozpatrywanej sprawie zasadnie ocenił, że powoływana na wstępie decyzja organu odwoławczego, tzw. kasacyjna, nie odnosi się do przedmiotu zaskarżenia, z której bezpośrednio wynikają należności pieniężne. Taka decyzja o charakterze kasacyjnym (uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – w oparciu o art. 233 § 2 o.p.), z pewnością nie jest sprawą z zakresu określania wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (podatku). Ponadto jej wydanie powoduje: (1) brak w obrocie prawnym decyzji uprzednio określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) brak pewności, jaka ostatecznie będzie obowiązywać wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji ma miejsce swoisty stan zawieszenia, jaki powstaje po wydania opisywanej tzw. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (brak określenia należności podatkowej – pieniężnej; sprawa nie rozstrzygnięta – w toku). Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze sprawą, której przedmiotem nie są określone należności pieniężne. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy uiścić wpis stały od skargi na decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., gdyż w decyzji kasacyjnej nie orzeka się o zasadności żądania strony i dlatego ma ona tylko pośredni związek z należnością pieniężną (postanowienie NSA z dnia 4 marca 2005 r., II FZ 58/05, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 118 oraz z dnia 13 kwietnia 2007 r., II FZ 168/07, niepublikowane). Mając powyższe na uwadze zasadnie przyjął WSA, że wpis od skargi na taką decyzję jest wpisem stałym (zob. też postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 150/08 i z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 184/08). W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w myśl § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) wpis stały w sprawach skarg nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych, wynosi 500,00 zł. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, NSA zwraca uwagę, że nie może zajmować stanowiska, co do "podobnych sytuacji", a mianowicie w sprawie skargi Spółki Jawnej W. D. G., W. K. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r., gdyż ta sprawa nie mieści w granicach rozpatrywanej sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 193 p.p.s.a.