III FSK 1093/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 96/23 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r., nr 1401-IOM.4054.5.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 96/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi M. K. (dalej również: Skarżąca) uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 30 sierpnia 2022 r. - wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu) Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym G. K. W toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Radomiu I Wydział Cywilny z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I Ns 235/18, spadek po zmarłym G. K. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyła strona oraz zstępny – J. K., po 1/2 części każde. Postanowienie uprawomocniło się 12 lipca 2018 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wobec czego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn upływa 31 grudnia 2023 r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Dyrektor zaskarżonym postanowieniem z 22 listopada 2022 r. uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, stwierdzając, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w omawianej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego, tj. 12 lipca 2018 r. Ponieważ Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie, naruszając art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.), organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), w terminie do 31 grudnia 2023 r. ma prawo ustalić Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia zobowiązanie podatkowe podatnika powstaje na skutek doręczenia mu ustalającej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 68 O.p. i ukształtowana w nim instytucja przedawnienia wymiaru podatku. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Dyrektor wyjaśnił, że co do zasady w przypadku opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jednocześnie jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W przypadku gdy pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). W ocenie organu odwoławczego, podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego wskazane w art. 6 u.p.s.d. mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Oznacza to dalej, że wskazany w art. 17a ustawy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w myśl którego podatnicy podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, dotyczy także sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Przepis art. 17a u.p.s.d. nie odnosi się bowiem wyłącznie do art. 6 ust 1 pkt 1 tej ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego wyłącznie w przypadku obowiązku powstałego w drodze dziedziczenia, ale także w przypadku "odnowionego" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdy mimo pierwotnego obowiązku podatkowego podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania. Jednocześnie, art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) pełni szczególną rolę, stanowiąc podstawę do złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Celem przepisu jest zrównanie praw i obowiązków podatników podatku od spadków darowizn, by zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania ponosili na równi ciężary podatkowe. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Dyrektor za bezsporne uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w omawianej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego, tj. 12 lipca 2018 r. Ponieważ Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p. organ ma prawo w terminie do 31 grudnia 2023 r. ustalić Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Dostrzeżono przy tym, że sąd powszechny, przekazując postanowienie stwierdzające nabycie spadku, wypełnił własny, wynikający z ustawy obowiązek przesłania informacji podatkowej. Natomiast obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., został nałożony na podatników podatku od spadków i darowizn. Żadna informacja podatkowa, przekazana stosownie do zapisów rozdziału 11 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie zwalnia podatników z obowiązku złożenia zeznania. Sąd nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, a przekazane przezeń postanowienie nie zawiera danych wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068). Dyrektor zauważył również, że orzecznictwo w podobnych jak w sprawie niniejszej kwestiach nie jest jednolite, o czym świadczy np. wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 310/2021, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z postanowieniem organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał jej zasadność i uchylił oba rozstrzygnięcia organów podatkowych, stwierdzając przy tym, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. W ocenie WSA w Warszawie, analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego, umożliwia organowi ustalenie zobowiązania, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, iż organ ten nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. III FSK 1811/21, zgodnie z którym odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał także, że pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; wyrok NSA z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18. Za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zastosowania w sprawie nie znajduje art. 68 § 2 O.p. i wynikający z niego 5-letni termin przedawnienia, ale art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wskazane w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Za niezasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., albowiem organ odwoławczy, odpowiadając na argumentację zażalenia, nie zanegował faktu poinformowania właściwego organu podatkowego przez Sąd Rejonowy w Radomiu o prawomocnym postanowieniu w przedmiocie stwierdzeniu nabycia spadku, dokonując jedynie oceny wpływu powyższego na obowiązki podatnika. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, istnienie po stronie Skarżącej obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku okoliczności z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zostało przez Sąd zakwestionowane. Jest to jednak konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym była mowa wyżej, nie zaś naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Dyrektor wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) następujące naruszenia: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ponieważ złożenie informacji o nabyciu spadku na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Radomiu I Wydział Cywilny z 20 czerwca 2018 r. o sygn. I Ns 235/18 i odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 4 u.p.s.d. nie powoduje obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., lecz 3-letni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 O.p., 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora i poprzedzającego postanowienia Naczelnika na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ponieważ złożenie informacji o nabyciu spadku na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Radomiu I Wydział Cywilny z 20 czerwca 2018 r. o sygn. I Ns 235/18 i odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 4 u.p.s.d. nie powoduje obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo przyjął, że stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., lecz 3-letni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie w przypadku uznania, że w sprawie nie ma zastosowania art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ zawnioskował również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Nadto wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo wreszcie prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem bądź też gdy podatnik powołuje się na fakt nabycia. W ustalonym stanie faktycznym, kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., należało stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wynika to zarówno z treści zaskarżonego postanowienia, jak i z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21, z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4050/21. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie przypomniano, odwołując się do poglądów wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por. m.in. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4050/21). To zaś przesądza, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., wynosi w tym wypadku 3 lata. Artykuł 17a ust. 1 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy do wywiedzenia poglądu odmiennego, zbieżnego ze stanowiskiem organu. Zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zapatrywań organów podatkowych nie narusza ani art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., ani tym bardziej art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeszcze raz przypomnieć wypada, że stanowisko, jakie w niniejszej sprawie zajął skład orzekający, jak również Sąd pierwszej instancji, niejako wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jej zmiany nie uzasadnia jednostkowy pogląd zawarty w wyroku NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 310/21, którego skład orzekający w tej sprawie z wyłuszczonych wyżej powodów nie podziela. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. S. Presnarowicz