I FSK 1120/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.190.2019.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1130/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży konstrukcji metalowych i ich części. Spółka zajmuje się sprzedażą regałów i konstrukcji stalowych. W ofercie spółki znajdują się również usługi montażu stalowych regałów wielkogabarytowych na miejscu przeznaczenia wykonywane przez spółkę lub podwykonawcę. Proces realizacji zleceń przebiega w różnych wariantach. Dla usystematyzowania i sprecyzowania przedstawianych przez spółkę wariantów wprowadzono następujące oznaczenia: "Klient" – podmiot, podatnik (prowadzący działalność gospodarczą) kupujący od spółki regały lub konstrukcje stalowe przeznaczone do magazynowania, przy czym Klient kupuje regały lub konstrukcje stalowe do samodzielnego montażu/instalacji lub wraz z usługą montażu/instalacji ewentualnie usługę montażu/instalacji wraz z towarem; "Kontrahent" – podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający status podatnika, o którym mowa w art. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy, któremu spółka zleca montaż/instalację regału lub konstrukcji stalowej zamówionej przez Klienta. Usługa montażu stalowych regałów magazynowych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych". Spółka opisała trzy warianty prowadzonej przez nią sprzedaży regałów i konstrukcji stalowych przeznaczonych do magazynowania. W wariancie II, spółka sprzedaje na rzecz Klienta usługę montażu/instalacji (sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0). Poza usługą montażu/instalacji sprzedawany jest towar, tj. regały lub konstrukcje stalowe. Usługa wykonywana jest pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarczane są do niej gotowe elementy. Klienci zamawiają usługę montażu/instalacji wraz z towarem. Montaż wykonuje w imieniu spółki Kontrahent. Dominującym elementem jest usługa montażu/instalacji, czynności montażu czy instalacji tych konstrukcji nie można uznać za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż towaru pełni rolę poboczną w stosunku do wartości usługi montażu/instalacji. Ze względu na konieczność zaawansowanych i złożonych prac sam towar (regał lub konstrukcja stalowa) jest elementem dodatkowym. Spółka oferuje taki produkt jako kompleksową usługę wykonania konstrukcji/instalacji do magazynowania. W wariancie III spółka sprzedaje konstrukcje stalowe, wykonywane przez spółkę pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarcza je do nich. Klienci zamawiają wraz z towarem montaż lub instalację. Dostawa towarów (konstrukcji metalowych do magazynowania) wraz z ich montażem jest świadczeniem kompleksowym. Konstrukcje składają się np. z balustrady z poręczami i bortnicą, z podestów, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramką obrotową, stanowisk przeładunkowych z łańcuchem, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramkami przesuwnymi oraz metalowych schodów. Elementem dominującym przy takiej sprzedaży jest w ocenie spółki wydanie towaru, sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0. Na podstawie umowy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez Kontrahenta, czyli podmiot zewnętrzny wykonujący na rzecz spółki usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0. W ocenie spółki w takim przypadku spółka nie odsprzedaje na rzecz Klienta usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT na rzecz innego podmiotu, lecz dokonuje sprzedaży towarów handlowych – regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Właścicielem wszystkich elementów, z których składają się regały, systemy magazynowania czy też konstrukcje stalowe, jest do momentu dokonania sprzedaży spółka. Montaż/instalacja regałów, systemów magazynowania czy też konstrukcji stalowych są w całości zlecane Kontrahentom, spółka nie dysponuje personelem wykonującym takie czynności. Ponadto w ramach uzupełnienia wnioskodawca wskazał, że: 1. Klient, na rzecz którego działa/będzie działał wnioskodawca realizując świadczenia objęte zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie inwestorem, ale może też być generalnym wykonawcą lub podwykonawcą; 2. Klient, tj. podmiot, na rzecz którego wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w przyszłości może się okazać, że niektórzy klienci nie będą mieli tego statusu; 3. usługi montażu/instalacji nabywane od Kontrahentów wnioskodawca nabywa w imieniu własnym. Koszty usługi montażu/instalacji stanowią element kalkulacyjny dla realizowanych przez wnioskodawcę czynności; 4. udział procentowy w cenie otrzymanej od Klienta dostawy towarów i świadczenia usług jest następujący: co najmniej 90% stanowi wartość towarów, ok. 6-10% stanowi wartość usług (transport i montaż); 5. wynagrodzenie za wykonywane przez wnioskodawcę czynności jest/będzie skalkulowane łącznie dla całego świadczenia. Jednakże w związku z tym, że Klienci spółki coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności; 6. czynności wykonywane przez wnioskodawcę są/będą fakturowane jako jedno świadczenie (dostawa towarów). W tym zakresie spółka nie planuje żadnych zmian (nawet przy wprowadzeniu zmian, o których mowa w uzupełnieniu pytania ad. 6 – tzn. informowaniu Klienta o wartości towarów i usług); 7. dla Klienta, na rzecz którego spółka wykonuje świadczenia opisane w wariancie II i III istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, co według wnioskodawcy tak naprawdę oznacza, że dla Klienta istotnym jest zarówno posiadanie konstrukcji stalowej oraz jej prawidłowe zamontowanie i/lub zainstalowanie w konkretnych obiektach; 8. cena dostawy towarów w wariancie III nie jest ustalona odrębnie od ceny za montaż/instalację. Jednakże w związku z tym, że Klienci spółki coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności; 9. w wariancie III warunki umowy między stronami tak naprawdę nie wyłączają nabycie przez Klienta usługi montażu/instalacji od innego niż spółka podmiotu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie II, spółka odsprzedając Klientowi usługę montażu/instalacji wraz z dostawą towaru (gdy dominującym przedmiotem jest usługa), korzystając z usług firm zewnętrznych (Kontrahentów) do montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych u Klienta, taka usługa objęta jest odwrotnym obciążeniem w VAT, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? 2. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie III, spółka sprzedając Klientowi regały, systemy magazynowania, konstrukcje stalowe wraz z usługą montażu/instalacji, taką sprzedaż można uznać za dostawę towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0), następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną? 3. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie III, sprzedaż regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych przez spółkę, korzystającą z usług montażu firm zewnętrznych – Kontrahentów, w sytuacji gdy usługa jest elementem pobocznym – dodatkowym, powinno zostać pomiędzy spółką a Kontrahentem opodatkowane na zasadach ogólnych czy na zasadach odwrotnego obciążenia w VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 1 należy odpowiedzieć, że usługi zlecane przez spółkę Kontrahentowi podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Odnośnie pytania nr 2 zdaniem spółki należy przyjąć, że jest to dostawa towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną. Na zadane pytanie nr 3 należy zdaniem spółki odpowiedzieć, że sprzedaż przez spółkę towaru (wraz z usługą montażu/instalacji) – korzystającą z usług firm zewnętrznych – Kontrahentów – na rzecz Klienta powinna być rozliczana na zasadach ogólnych. Między Kontrahentem i spółką nie występuje opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż usługa wymieniona w załączniku nr 14 nie jest odsprzedawana. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2019 r. za prawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w wariancie II, w przypadku świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w wariancie III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu sprzedaż opisana wariancie III stanowi świadczenie kompleksowe, które należy kwalifikować jako usługę budowlaną. Do wykonania tej usługi przez skarżącą spółkę z udziałem podwykonawcy-Kontrahenta będzie miało zastosowanie tak zwane odwrotne obciążenie podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że rację ma spółka, zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że opisana w wariancie III transakcja ma charakter kompleksowego świadczenia usługi montażu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wprawdzie zaprezentowany przez stronę stan faktyczny nie jest może w zupełności wyczerpujący, to organ podatkowy nie dokonał analizy wszystkich przedstawionych przez wnioskodawcę faktów, które mogą mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie. Nie podjął też wystarczającej polemiki ze stanowczym stwierdzeniem wnioskodawcy, że montaż towarów u nabywcy w opisanym przez niego wariancie III jest elementem pomocniczym. Zdaniem sądu wobec braku regulacji normatywnej, należy oczekiwać od organu, aby wnikliwie rozważył zaproponowaną przez wnioskodawcę możliwość potraktowania opisanych przez spółkę transakcji jako kompleksowej dostawy towaru. 2. Skarga kasacyjna 2.1. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy O.p. przez dokonanie oceny, że opisana w wariancie III transakcja ma charakter kompleksowego świadczenia usługi montażu, które to stwierdzenie ma zdaniem sądu charakter arbitralny i nie zostało poprzedzone analizą wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę faktów, które mogły mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie; – art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż przedmiotowa interpretacja jest arbitralna i w sposób niewyczerpujący tłumaczy negatywną ocenę stanowiska spółki w zakresie uznania czynności opisanych w wariancie III za kompleksowe świadczenie usług montażu. Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz udzielił odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, dokonując wnikliwej oceny stanowiska spółki w odniesieniu do całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji oraz uzasadnił, należycie dlaczego świadczenie w wariancie III wykonywane na rzecz Klienta należy traktować jako kompleksowe świadczenie, w którym - wbrew temu co twierdzi spółka - dominującym elementem jest usługa i na jakich zasadach ww. czynności winny być opodatkowane. Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej spółki odnośnie pytań nr 2 i 3 za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, według którego opisany jako wariant III model sprzedaży nie stanowi świadczenia kompleksowego, które jest usługą, lecz świadczenie kompleksowe, w którym dominującym elementem jest sprzedaż towarów. Konsekwencją tego było stwierdzanie przez organ, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, według którego przy nabyciu od Kontrahenta usługi montażu, występującej przy sprzedaży w wariancie III, nie będzie miało zastosowanie tak zwane odwrotne obciążenie podatkiem VAT, określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 3.3. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego nie jest jasne, zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, kwalifikujące świadczenie wykonywane przez skarżącą spółkę w wariancie III jako usługę. Organ nie wyjaśnił przesłanek, które jego zdaniem, decydują o tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż prowadzona przez spółkę w wariancie III stanowi świadczenie złożone, które należy kwalifikować jako usługę. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena uznająca to świadczenie za usługę nie opiera się na odwołaniach do konkretnych okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i w uzupełnieniu tego wniosku. Brak jest w zaskarżonej interpretacji argumentacji, która podważałaby twierdzenia skarżącej spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w jego uzupełnieniu, według których przy sprzedaży w wariancie III usługa towarzysząca sprzedaży towaru w postaci regałów i wyposażenia do magazynowania towarów, ma charakter poboczny i stanowi jedynie uzupełnienie tej sprzedaży. Brak jest też w zaskarżonej interpretacji argumentów podważających twierdzenia skarżącej spółki wskazujące, że przy sprzedaży w wariancie III dostawa towaru ma charakter dominujący w całym świadczeniu a towarzysząca tej dostawie usługa montażu ma jedynie na celu zapewnienie lepszej realizacji świadczenia głównego, którym jest dostawa towaru. Bez zakwestionowania twierdzeń skarżącej spółki o dominującym charakterze dostawy, która stanowi główny element świadczenia wykonywanego przez skarżąca spółkę przy sprzedaży w wariancie III, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, odnośnie sprzedaży w wariancie III jest nieprawidłowe. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że przy kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym jako usługi lub dostawy towarów decydujące znacznie mają wzajemne relacje, jakie zachodzą pomiędzy elementami składającymi się na świadczenie złożone tj. pomiędzy elementami właściwymi dla dostawy towarów i elementami właściwymi dla usługi. O charakterze świadczenia złożonego z elementów właściwych dla dostawy i z elementów właściwych dla świadczenia usług decyduje to, które z tych elementów mają dominujące znaczenie w całym świadczeniu. Na okoliczności te trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując orzeczenia TSUE i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące świadczeń o charakterze złożonym. W świetle poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach okoliczności wskazane we wniosku odnośnie sprzedaży wariancie III wskazują na to, że w sprawie występuje świadczenie o charakterze złożonym, w którym elementami dominującymi są elementy właściwe dla dostawy. Wobec tego uznanie przez organ, że świadczenie to stanowi usługę wymagało powołania odpowiedniej argumentacji opartej na okolicznościach powołanych we wniosku o interpretację, wskazującej na to, że składające się na to świadczenie elementy właściwe dla usługi mają decydujące znacznie dla oceny charakteru tego świadczenia przez jego odbiorcę i obiektywnie elementy te dominują nad elementami właściwymi dla dostawy. W zaskarżonej interpretacji argumentacji takiej jest brak. Zaskarżona interpretacja w części donoszącej się do zakwalifikowania omawianego świadczenia jako usługi jest niezwykle lakoniczna. W tej sytuacji w pełni zasadne są stwierdzenia sądu pierwszej instancji, który zawartą w zaskarżonej interpretacji kwalifikację świadczenia skarżącej spółki występującego przy sprzedaży w wariancie III, uznał za arbitralne i nie mające oparcia w argumentacji organu opartej na okolicznościach sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż stosownie do art. 210 § 1 P.p.s.a. warunkiem orzeczenia o kosztach jest złożenie wniosku przez stronę o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka nie złożyła takiego wniosku. |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |