III FSK 1115/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2125/22 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 1401-IEW4.4121.7.2022.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2125/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 października 2021 r. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że pod adresem, na który została wysłana ww. decyzja, tj. [...], Skarżący nie zamieszkuje od wielu lat. Twierdził, że pod tym adresem mieszka teściowa Skarżącego, której jednak operator pocztowy odmówił wydania przesyłki zawierającej decyzję, mimo że osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Wyjaśnił, że Skarżący od końca 2014 r. nieprzerwanie zamieszkuje na stałe w Wielkiej Brytanii, na dowód czego załączył kserokopie potwierdzeń zapłaty lokalnego podatku od nieruchomości w Wielkiej Brytanii za lata 2014-2022 pobieranego od każdego gospodarstwa domowego. Wskazał, że Skarżący o fakcie wydania przedmiotowej decyzji powziął wiedzę w dniu 14 stycznia 2022 r., gdy za jego pośrednictwem zapoznał się z aktami postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu Skarbowego [...]. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika US z dnia 14 października 2021 r. została w sposób prawidłowy doręczona Skarżącemu w dniu 11 listopada 2021 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Decyzja ta została wysłana na adres zgłoszony do urzędu skarbowego przez Skarżącego (ZAP-3 z dnia 30 kwietnia 2015 r.), tj.: [...]. Przesyłka z powodu niemożności doręczenia, była prawidłowo dwukrotnie awizowana w dniach 28 października 2021 r. oraz 5 listopada 2021 r., co wynika z adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie. Adresat został powiadomiony o miejscu przechowywania rzeczonej przesyłki - awizo pozostawiono w skrzynce, odbiór w UP [...]. Z powodu niepodjęcia przesyłki w wyznaczonym czasie, została ona uznana za doręczoną w dniu 11 listopada 2021 r. w trybie art. 150 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS decyzja została doręczona Skarżącemu w sposób prawidłowy i tym samym weszła ona do obrotu prawnego. Organ odwoławczy przyjął, że wiadomość o wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia 14 października 2021 r. Skarżący powziął w dniu 14 stycznia 2022 r. Ponieważ pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji wraz z odwołaniem w dniu 21 stycznia 2022 r, to w ocenie Dyrektora IAS zachowany został 7-dniowy termin do dokonania tej czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że podane we wniosku okoliczności nie wyczerpują przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS, iż decyzja Naczelnika US z dnia 14 października 2021 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Jednak zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze. zm. – dalej: ustawa o COVID), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia. Sąd zauważył, że celem art. 15zzzzzn2 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Zdaniem Sądu przepis ten powinien być zastosowany wobec Skarżącego, co oznacza, że należało Skarżącego zawiadomić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz wyznaczyć 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dopiero wówczas Skarżący mógłby (będzie mógł) złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powołując się na art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. Sąd zauważył, że wprawdzie wprowadzenie procedury określonej w tych przepisach nie skutkowało derogacją z systemu prawnego art. 162 O.p., to skutkowało koniecznością stosowania jej w pierwszej kolejności (jako dedykowanej do uchybień terminów w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19). Za bezsporne Sąd przyjął, że organ administracji nie zastosował art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19 i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie kierując uprzednio do Skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. W efekcie w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 i 163 O.p., z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. W ten sposób Skarżącemu uniemożliwiono złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z procedurą określoną w tym przepisie. Sąd zobowiązał organ do zawiadomienia Skarżącego o uchybieniu terminu do złożenia odwołania i wyznaczenia 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., co przejawia się w: a) braku wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia w części w jakiej stwierdza ono uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, przy jednoczesnym braku sformułowania jakiejkolwiek argumentacji, wykazującej niezgodność z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi; b) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającej z jednej strony na uznaniu, że stwierdzenie uchybienia terminowi jest dopuszczalne dopiero po zawiadomieniu strony, w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, o wyznaczeniu 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu a z drugiej strony na przyjęciu stanowiska, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy strona uchybi terminowi do złożenia środka odwoławczego. Tymczasem stwierdzenie uchybienia terminowi jest okolicznością obiektywną, determinującą ewentualne zastosowanie dyspozycji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, a stwierdzenie tego faktu, nie wymaga uprzedniego wystosowania zawiadomienia w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Sprzeczność uzasadnienia wyroku w powyższym zakresie, nie pozwala na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w zaskarżonym wyroku, co skutkuje niemożnością wydania ponownego rozstrzygnięcia, zgodnego z obowiązującym prawem; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i błędne uznanie, że poprzez zaniechanie zastosowania procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż w bezspornym stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w którym Skarżący złożył terminowo wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 § 2 O.p., postulowane przez Sąd zastosowanie procedury przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, doprowadzi do identycznej sytuacji procesowej Skarżącego, tj. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, którego zasadność byłaby oceniana przez pryzmat wykazania przesłanki braku zawinienia w uchybieniu terminu, o jakiej mowa w art. 162 § 1 O.p. Przyjmując zatem domniemanie, że organ podatkowy, po hipotetycznym zastosowaniu procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, dokonałby identycznej oceny tej przesłanki jak w zaskarżonym postanowieniu. Z treści zaskarżonego wyroku nie sposób odtworzyć motywów, które doprowadziły Sąd do konstatacji o istotnym wpływie tego uchybienia na wynik sprawy. Ponadto, zastosowanie postulowanej przez Sąd procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, w sytuacji terminowego złożenia przez Skarżącego (w trybie art. 162 § 2 O.p.) wniosku o przywrócenie terminu, nie przysparza Skarżącemu żadnej dodatkowej ochrony a wręcz odwrotnie, generuje negatywne skutki procesowe w postaci wydłużenia postępowania oraz generuje ryzyko procesowe niedochowania przez Skarżącego 30-dniowego terminu, który byłby wyznaczony przez organ podatkowy w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID poprzez bezzasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, na skutek wadliwego uznania, że dyspozycja art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, znajduje zastosowanie do terminów procesowych prawa podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, do których nie sposób zaliczać przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, uchybienie to ze swej istoty miało kwalifikowany wpływ na wynik sprawy, bowiem błędne ustalenie zakresu zastosowania dyspozycji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, stanowiło kluczową przyczynę uwzględnienia skargi i wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut z pkt 1 lit. a) petitum, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zasadne jest bowiem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił "podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia w części w jakiej stwierdza ono uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, przy jednoczesnym braku sformułowania jakiejkolwiek argumentacji, wykazującej niezgodność z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi". Jak trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS, zaskarżone postanowienie zawiera dwa rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż decyzja Naczelnika US z dnia 14 października 2021 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. i wyjaśnił przyczyny, dla których uznał je za prawidłowe. Zgodził się z Dyrektorem IAS, iż odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Sąd nie zakwestionował twierdzenia organu odwoławczego, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w terminie określonym w art. 162 § 2 O.p. Jednak WSA nie wyjaśnił dlaczego uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd nie wskazał też na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie Dyrektor IAS przyjmuje, że rozstrzygnięcie o uchyleniu postanowienia w całości, a więc i w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia oznacza, iż WSA uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postepowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadnie organ ten wskazuje, iż wynikającym z 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkiem WSA było wyjaśnienie podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia w omawianym zakresie oraz wskazanie przepisów, które organ naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Taka właśnie sytuacja występuje w rozpoznanej sprawie. Bezsprzecznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika ani powód uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu odwołania, ani nie została wyjaśniona podstawa rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID i zalecił mu zastosowanie się do dyspozycji tego przepisu, tj. zawiadomienia Skarżącego o uchybieniu terminu do złożenia odwołania i wyznaczenia 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. WSA nie wyjaśnił przy tym, czy zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID wyklucza stosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a jeśli tak, to dlaczego, chociaż zapewne wiadomym jest Sądowi, iż wniosek o przywrócenie terminu może być rozpoznany merytorycznie tylko wówczas, gdy doszło do przekroczenia terminu, a tę okoliczność według Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia, od którego służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. WSA nie wyjaśnił również, czy zawiadomienie strony w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID czyni zbędnym wydawanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tych istotnych dla wyniku sprawy kwestiach i co szczególnie ważne, istotnych dla dalszego procedowania przez organ odwoławczy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi, wypełnia znamiona naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i powoduje, że wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID "poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i błędne uznanie, że poprzez zaniechanie zastosowania procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tego zarzutu Dyrektor IAS utrzymuje, że w okolicznościach niniejszej sprawy niezastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Zgodnie z ust. 1 tego ostatnio przywołanego przepisu, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Natomiast ust. 2 art. 15zzzzzn2 stanowi, iż w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. WSA prawidłowo przyjął, że celem regulacji z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu w okresie trwającej pandemii, kiedy to ograniczona była aktywność obywateli i działalność instytucji publicznych. Przez wzgląd na te ograniczenia ustawodawca wydłużył termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu i zobowiązał organy administracji publicznej do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i do wyznaczenia terminu na złożenie takiego wniosku. Przy tym, jak słusznie zauważył WSA, "wprowadzenie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID, nie skutkowało derogacją z systemu prawnego art. 162 O.p.". Art. 162 § 2 O.p., który w niniejszej sprawie zastosował Dyrektor IAS, stanowi, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione ustanowione tym przepisem przesłanki, jako że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w zakreślonym 7-dniowym terminie, wraz z wnioskiem zostało złożone odwołanie. Jak już wspomniano, WSA nie zakwestionował tego stanowiska organu odwoławczego. Dyrektor IAS nie zastosował procedury z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, chociaż powinien to uczynić. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wziąć pod uwagę, że owo uchybienie organu odwoławczego nie wywołało żadnych negatywnych konsekwencji po stronie Skarżącego. Złożył on bowiem wniosek o przywrócenie terminu z dochowaniem warunków określonych w art. 162 § 2 O.p. Wniosek ten został merytorycznie rozpatrzony przez Dyrektora IAS. Zatem wystąpił ten sam skutek, jaki mógłby nastąpić w przypadku złożenia przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu w wyznaczonym przez organ 30-dniowym terminie, o którym mowa w z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID (merytoryczne rozpoznanie wniosku). Inaczej mówiąc, nawet bez ochrony, dla której wprowadzono regulację z 15zzzzzn2 ustawy o COVID, Skarżący nie został pozbawiony możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku i jego rozpoznania. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA wprawdzie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (bez wskazania konkretnych przepisów) w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ale nie wyjaśnił w czym ono się przejawia. Wspomniał jedynie, że nieprawidłowo rozstrzygnięto o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 i 163 O.p., lecz na tym poprzestał. Nie wiadomo więc w czym wyraża się dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowość i dlaczego Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy tylko i wyłącznie zastosowanie procedury ustanowionej 15zzzzzn2 ustawy o COVID dawało gwarancję ochrony praw Skarżącego. Zważywszy na zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie zarzutu z pkt 3 petitum. Dość powiedzieć, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w kwestii objętej tym zarzutem, podziela stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in z dnia 8 grudnia 2023 r. I FSK 1637/23, z dnia 20 stycznia 2023 r. II GSK 907/22 z dnia 10 lipca 2024 r. III FSK 1107/23. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poddać kontroli zaskarżone postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zaskarżony wyrok w granicach objętych skargą kasacyjną, a to przez wzgląd na regulację z art. 183 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska