I SA/Rz 709/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.82.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2019r. oddala skargę. I SA/Rz 709/23 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) decyzją z dnia 16 października nr 1801-IOV-1.4103.82.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (Naczelnik) z 2 listopada 2021 r. nr 1871-SKP.4100.1.2.2021.31, którą określono M. sp. z o.o. w K. (Spółka) w podatku od towarów i usług za (...) 2019 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości (...), za (...) 2019 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości (...) zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości (...) zł wykazaną w fakturze nr (...) z kwietnia 2019 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2019 r. w kwocie (...) zł i za kwiecień 2019 r. w kwocie (...) zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka w marcu 2019 r. i kwietniu 2019 r. - poza sprzedażą materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego i części samochodowych - zajmowała się sprzedażą telewizorów. W marcu 2019 r. miała dokonać sprzedaży telewizorów w ramach procedury TAX FREE "Zwrot VAT dla podróżnych" na rzecz podróżnych z Ukrainy, która uprawniała Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Natomiast w kwietniu 2019 r. wszystkie telewizory, które nabyła od P. sp. z o .o. (P.), jednorazowo zafakturowała na rzecz znanego jej podmiotu D. (D.), które dokonało dalszej ich sprzedaży w procedurze TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. W rejestrach zakupów VAT (ewidencja faktury VAT zakup) za marzec i kwiecień 2019 r. i rejestrze zakupu VAT (ewidencja faktury VAT - korekty zakup) za kwiecień 2019 r. Spółka wykazała faktury oraz korektę faktury wystawionej przez P., mające dokumentować sprzedaż telewizorów marki LG, Samsung i Philips na łączną wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, w tym za marzec 2019 r. na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł oraz za kwiecień 2019 r. na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł. Stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w 10 łańcuchach dostaw oraz przedstawiono ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów. T. to słowacki podmiot sprowadzający telewizory na rynek krajowy, był monitorowany w sieci E. o statusie spółki wiodącej w karuzeli podatkowej. Zadeklarował w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. dostawy trójstronne do podatnika H. sp. z o.o. (H.), których podmiot polski nie wykazał. S. sp. z o. o. (S.) miała siedzibę w wirtualnym biurze, a jej kapitał zakładowy wynosił (...) zł. Od (...) września 2017 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest Z. S.. Złożyła deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., w której nie wykazała sprzedaży towarów i usług oraz nabyć towarów i usług podatku naliczonego w tym miesiącu. Została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. M. 1. sp. z o.o. (M. 1.) została założona przez firmę zajmującą się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. (...) lutego 2019 r. w KRS dokonano zmiany poprzez podwyższenie kapitału do kwoty (...) zł, jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu jest W. L. W złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała sprzedaż w styczniu 2019 r. na kwotę ok. (...) zł, w lutym 2019 r. na kwotę ok. (...) zł, w marcu 2019 r. na kwotę ok. (...) zł, w kwietniu 2019 r. na kwotę ok. (...) zł i w maju 2019 r. na kwotę ok. (...) zł. Pomimo tak dużych obrotów wykazała niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. (...) czerwca 2020r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została wykorzystana w utworzonych łańcuchach dostaw, w których pełniła rolę bufora w celu dokonania oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wszyscy wystawcy faktur na jej rzecz (S., H.) nie wykazali ani wewnątrzwspólnotowych nabyć ani dostaw i nie odprowadzili podatku wykazanego na fakturach VAT. Faktycznie nie dysponowała towarem jako właściciel i tym samym nie mogła i nie dokonała sprzedaży towaru na rzecz m. in. P. Jej celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które posłużyły kolejnym podmiotom do odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje M. 1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H. została zarejestrowana(...) czerwca 2018 r. z kapitałem (...) zł. Jedynym wspólnikiem była spółka zajmująca się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. (...) listopada 2018 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany wspólnika i prezesa, którym został H. R. Z dniem (...) grudnia 2018 r. została zaewidencjonowana w rejestrze VAT, a (...) czerwca 2019 r. wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Nie złożyła do urzędu żadnej deklaracji podatkowej i JPK_VAT za okres od stycznia do maja 2019 r. I. sp. z o.o. (I.) została wpisana do KRS (...) maja 2018 r. w trybie S24. Kapitał zakładowy wynosił (...) zł. Funkcję prezesa zarządu spółki pełnił M. S, E. M, a później N. Z. (...) maja 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Dla ww. podmiotu wydano decyzję dot. podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w której odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez H., która wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie umożliwiły nabywcy tych faktur wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia i nadanie mu cech legalności. I. brała udział w łańcuchu transakcyjnym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT na dalszym etapie obrotu. S. 1. sp. z o. o. (S.) została założona (...) listopada 2016 r. w trybie S24 z kapitałem zakładowym (...) zł przez firmę zajmująca się zakładaniem gotowych spółek do sprzedaży. (...) września 2017 r. podwyższono kapitał zakładowy do (...)zł, a jednym wspólnikiem i prezesem zarządu jest O. M.. W deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT za okresy od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. nie wykazała sprzedaży. W okresach rozliczeniowych od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jednocześnie wykazując kwoty podatku naliczonego do odliczenia. 12 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. P. sp. z o.o. (P.) została zarejestrowana w KRS 24 lutego 2016 r. z kapitałem zakładowym (...) zł. Siedziba P. mieściła się w wirtualnych biurach. Założycielem i jednym wspólnikiem była O. sp. z o.o. Dnia (...) marca 2018 r. dokonano zmiany danych wspólników poprzez wpisanie wspólnika w osobie O. L, która objęła całość udziałów. (...) września 2017 r. zmieniono wysokość kapitału zakładowego do (...) zł, a (...) września 2017 r. dokonano kolejnej zmiany wspólników i wpisano M. G, który objął całość udziałów. Decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 4 maja 2022 r. ustalono spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w miesiącach od stycznia do maja 2019 r. Zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez I. i M. 1. Rola podmiotów występujących w bezpośrednich dostawach do P. ((I., M. 1., H., S. 1., S.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Faktury wystawione na rzecz P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Firmy te pod pozorem prowadzenia działalności wystawiały faktury na dostawę towaru, a w rzeczywistości nie dysponowały tym towarem i pełniły funkcję tzw. ,,pośrednika fakturowego". Dostawcami do nich były firmy, które w łańcuchu rzekomych transakcji pełniły funkcję znikających podatników. P. była zarządzana przez obcokrajowa, nie znającego języka polskiego, z którym pracownicy kontaktowali się wyłącznie przez komunikator Skype oraz e mailem. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie dysponowała własnymi magazynami, środkami transportu, transakcje zakupu/sprzedaży odbywały się głównie za pośrednictwem Internetu. Informacje o dostępnych towarach umieszczane były na grupie Skype przez prezesa zarządu oraz P. K - osobę która nie była w żaden sposób formalnie związana lub umocowana do działania w imieniu P., nieznaną pracownikom. Poszukiwaniem dostawców zajmował się prezes zarządu. Pracownicy nie mogli kontaktować się z dostawcami. Każdy handlowiec miał bazę klientów, z którym mógł się kontaktować, a oferty sprzedaży otrzymywał od P. K. Do poszukiwania klientów używali platform internetowych. M. R będący wiceprezesem P. pełnił również funkcje zarządcze w T.. Działalność P. była kierowana przez osoby formalnie nie umocowane do jej reprezentowania, tj. niejakiego J. oraz J.1. Ta sama osoba, która nieformalnie kierowała działaniami I. jako J. 1 oraz M. R. znali się z pracy w T.. Okoliczności znajomości prezesa zarządu P. M. G., P. K. oraz M. R. z J. oraz J. 1. wskazują, że osoby te wiedziały od jakich podmiotów pochodzi towar. W zakresie magazynowania i odbioru towaru P. korzystała z usług centrum P. L.. Nie odbierała towarów bezpośrednio od dostawców, towar dostarczany był na magazyn P. L. i przyjmowany przez jej pracowników. Firma ta nie interesowała się towarem składowanym na jej rzecz w centrum logistycznym. P. formalnie wywiązywała się z obowiązków podatkowych i składała deklaracje podatkowe VAT-7. Wynika z nich, że za okresy od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. wykazała tylko kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - nie deklarowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty do urzędu skarbowego. Nawiązując m. in. do decyzji z 4 maja 2022 r. Dyrektor stwierdził, że sporne transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział. Skoro w decyzji dla P. zakwestionowano fakt nabycia przez ten podmiot telewizorów, to oznacza, że nie mógł on dysponować towarem jak właściciel. Zatem także strona nie mogła nabyć prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Podsumowując Dyrektor podkreślił, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw telewizorów posiadają takie same cechy: zorganizowane zostały w formie spółek z o.o.; założone zostały w trybie S24 - elektronicznie przez Internet; ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach; w okresie objętym kontrolą jedynymi udziałowcami i osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu są obcokrajowcy; spółki założono przez podmioty zajmujące się zakładaniem i odsprzedażą gotowych spółek; zostały "przejęte" przez obcokrajowców bez stałego miejsca pobytu w RP, z którymi kontakt jest niemożliwy; ich działalność w znacznej mierze ma charakter wirtualny i prowadzona jest przy pomocy poczty elektronicznej; są nowopowstałymi podmiotami, o krótkim okresie prowadzenia działalności gospodarczej; główny profil działalności ujawniony w KRS nie obejmuje handlu telewizorami i nie wskazuje na prowadzenie działalności w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, żadna ze spółek nie jest przedstawicielem producenta ani dystrybutorem sprzętu elektronicznego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka w marcu i kwietniu 2019 r. wystąpiła w łańcuchach podmiotów biorących udział w obrocie fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Telewizory były wprowadzane na rynek krajowy przez podmioty unijne. Po czym wprowadzone telewizory na rynek krajowy transportowano do centrum logistycznego P. L w W., gdzie dalej były przedmiotem alokacji magazynowych na podstawie dowodów PZ i WZ, bez fizycznego przemieszczania towaru. Pierwszym podmiotem, na który alokowano telewizory w centrum logistycznym we wszystkich łańcuchach dostaw telewizorów, była T.. Następnie telewizory fakturowane były firmie, która była już firmą zarejestrowaną w Polsce, tj. H., S. 1. i S. Ww. firmy fakturowały dalej telewizory kolejnym podmiotom krajowym, tj. T. oraz M. 1. , a te bezpośredniemu kontrahentowi strony, tj. P. Telewizory będące przedmiotem zakupu przez Spółkę od P. na wcześniejszych etapach były przedmiotem wielokrotnego obrotu. Pomimo wielokrotnych transakcji, cały czas znajdowały się w tym samym magazynie centrum logistycznego, bez żadnego ich fizycznego przemieszczenia, aż do momentu dostarczenia ich do P. Wszystkie transakcje dostawy przebiegały według tego samego schematu. Telewizory od firm zagranicznych transportowane były do centrum logistycznego. W dniu przyjęcia na magazyn lub następnym T. przekazywała je w całych partiach do podmiotów krajowych mających siedziby w W., a te z kolei dalej w tym samym dniu i w całych partiach przekazywały je do kolejnych podmiotów krajowych mających siedziby w P., które w tym samym dniu i w całych partiach lub w części przekazywały do P.. Zmiany właścicieli towaru następowały w krótkich odstępach czasowych na podstawie dowodów PZ i WZ, w oparciu o dyspozycje przekazane pocztą elektroniczną. Towar podlegał fizycznemu przemieszczeniu dopiero z P. do Spółki, a następnie wyprowadzony był przez Spółkę poza granicę kraju, jako przedmiot sprzedaży w ramach TAX FREE (w marcu 2019r.). Z kolei kwietniu 2019 r. Spółka sprzedawała telewizory na rzecz podmiotu krajowego, który miał dokonać jego dalszej sprzedaży w ramach TAX FREE. Towar nie trafiał do sprzedaży detalicznej na terenie Polski. Stwierdzono, że w 8 z 10 łańcuchów dostaw występują te same podmioty (T., H., I., P.) a zmieniają się tylko firmy zagraniczne wprowadzające towar na teren RP. We wszystkich 10 łańcuchach dostaw podmiotem wprowadzający telewizory na rynek krajowy jest T. i jednocześnie alokuje towary w centrum logistycznym P. L. Natomiast ostatnim podmiotem, na który alokowane były towary w centrum logistycznym była P., bezpośredni dostawca do Spółki. Podmioty na bezpośrednich etapach dostaw do P. były firmami prowadzącymi nierzetelną działalność gospodarczą (nie dysponowały towarem jako właściciel, nie posiadały dostatecznych zasobów materialnych, personalnych i finansowych), których jedyną rolą i zadaniem było wystawianie faktur VAT na rzecz P.. Z kolei P. odsprzedawała towary do Spółki, która następnie sprzedawała telewizory w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy i w jednym przypadku podmiotowi krajowemu. M. in. H., S. 1., S. .w łańcuchu dostaw na rzecz P. miały pełnić rolę znikającego podatnika. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik przypisał także I. i M. 1. role buforów, pośredniczących w transakcjach, umiejscowionych między znikającym podatnikiem, a brokerem. Podkreślił, że głównym celem prowadzenia działalności przez bufora jest utrudnienie wykrycia procederu wyłudzenia podatku VAT. Ww. spełniały obowiązki dotyczące składania deklaracji VAT-7, w których wykazywały kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie i urzędu skarbowego. Jednak ich głównym zadaniem było celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów. Zatem mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że aby podważyć prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy wykazać dwie przesłanki, że podatnik uczestniczył w oszukańczym procederze polegającym na sztucznym tworzeniu łańcucha dostaw, w którym jedno z ogniw tego łańcucha uchyla się od opodatkowania transakcji oraz nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności będącej częścią oszukańczego łańcucha dostaw. Odnośnie do kwestii świadomości stwierdził, że Spółka świadomie brała udział w obrocie telewizorami mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ocena taka wynika z tego, że Spółka poza sprzedażą materiałów budowlanych itp., miała dokonywać sprzedaży telewizorów. W czasie zawierania transakcji znany był fakt, że handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego VAT-u lub unikanie zapłaty należności budżetowych. W marcu 2019 r. de facto nie rozpoczęła współpracy handlowej ze swoim bezpośrednim dostawcą P., lecz współpracę tę nawiązała w okresie wcześniejszym i ją kontynuowała. W lutym 2019 r. miała nabywać telewizory, których jedynym dostawcą była P.. Następnie, w ramach TAX FREE miała dokonywać ich sprzedaży na rzecz osób z Ukrainy. Z łańcuchów dostaw wynika, że występowały w nich te same podmioty, które ujawniono w łańcuchach dostaw telewizorów w marcu i kwietniu 2019 r. Wystawcy faktur do I. i M.1. nie wykazali ani wewnątrzwspólnotowych nabyć ani dostaw, jak również nie odprowadzali podatku wykazanego na fakturach VAT. Faktury wystawione na rzecz tych podmiotów, jak też faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem spółki nie nabyły faktycznie żadnego towaru, nie stały się jego właścicielem i żadnego towaru nie mogły sprzedać. Dlatego faktury otrzymane przez P. od tych dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje pomiędzy P. a Spółką były elementem łańcucha dostaw przeprowadzonych w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku. P. legalizowała obrót telewizorami wystawiając odpowiednie dokumenty i miała świadomość roli, jaką odgrywała w procederze. Ponieważ faktury wystawione P. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji/dostaw pomiędzy wskazanymi na nich stronami, spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych przez nią faktur, a co za tym idzie nie powstał związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego Spółka obniżając podatek należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. posłużyła się fakturami fikcyjnymi i przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje w których bierze udział wiążą się z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które powinny zwrócić uwagę Spółki jako stwarzające ryzyko uczestnictwa w transakcjach celom dokonania oszustwa w zakresie VAT. Żadna z osób reprezentujących Spółkę, jak również jedyny pracownik/magazynier nigdy nie widziała osobiście przedstawicieli P., nikt z tych osób nie był w siedzibie firmy, tym samym podatnik pozbawił się możliwości sprawdzenia, czy kontrahent posiada jakiekolwiek zaplecze techniczno-kadrowe do prowadzenia działalności w zakresie obrotu sprzętem RTV. Współpraca odbywała się mailowo i telefonicznie. Ceny i warunki płatności nie podlegały negocjacjom, a płatności polegały na przedpłatach. Brak było umowy regulującej współpracę, w tym brak możliwości wprowadzenia do niej zabezpieczeń, np. kar umownych. Spółka nie posiadała wiedzy, gdzie P. składowała towar przed jego rzekomą sprzedażą i nie posiadała wiedzy, czy jej dostawca w ogóle posiada magazyny, wszedł w posiadanie towaru, od kogo go nabywał. Dostawca P. jako spółka kapitałowa dysponuje kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji. Dyrektor stwierdził, że w konsekwencji Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji P. oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury są dla celów oszustwa podatkowego. Faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, tj. P. i Spółką, a co więcej Spółka miała świadomość tego, że transakcje w których bierze udział wiążą się z oszustwem podatkowym. Nie tylko zakwestionowane nabycia telewizorów, ale również dalsza odsprzedaż wykazywana przez Spółkę w ewidencjach nie była prowadzona w ramach normalnego obrotu ekonomicznego. Sprzedaż w ramach TAX FREE miała na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką i podróżnymi z Ukrainy. O potwierdzeniu faktu świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej z rolą brokera, ogniwie, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu VAT świadczy też szereg okoliczności odnoszących się do sprzedaży w ramach TAX FREE. Sprzedaż telewizorów LG i Samsung realizowane były wyłącznie w ramach procedury TAX FREE umożliwiającej zastosowanie stawki podatku 0%. Powodowało to, że całość podatku o z faktur zakupu stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, który zgodnie z dyspozycją Spółki miał podlegać zwrotowi. Nie odnotowano transakcji sprzedaży telewizorów na rzecz podmiotu krajowego, mimo że telewizory były w atrakcyjnej cenie, a do Spółki trafiać mieli klienci indywidualni. Wszyscy oni okazali się obywatelami Ukrainy. Jedyną rzeczywistą korzyścią i uzasadnieniem dla transakcji sprzedaży był dla Spółki "zysk" w postaci zadeklarowanego zwrotu VAT. Nie sposób uznać, aby logicznym uzasadnieniem dla obrotu był zysk z tytułu zastosowanej przez Spółki marży kształtujący się co do zasady na poziomie nie przekraczający 1% (od 0,74% do 0,99 %, pojedyncze przypadki 1,06% i 3,94%). Faktury otrzymane przez Spółkę od P., jak i wystawione przez Spółkę dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telewizorów na Ukrainę w ramach TAX FREE były integralnym elementem oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za luty 2019 r. Warunki współpracy Spółki z P. w marcu i kwietniu 2019r. były analogiczne jak w lutym 2019r., a transakcje przebiegały w tożsamy sposób. O tym, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nieobrazujących rzeczywistych operacji gospodarczych świadczy m. in. fakt pełnienia roli brokera w łańcuchach dostaw w marcu 2019 r. i wydłużenie łańcucha dostaw w kwietniu 2019 r. Stawia to Spółkę w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości do oszukańczego charakteru transakcji. W kwietniu 2019 r. zakupione telewizory od P. odsprzedała do D., która to firma odsprzedała je dalej w systemie TAX FREE obywatelom Ukrainy, gdy we wcześniejszym miesiącu, tj. marcu 2019 r. Spółka telewizory, które nabyła od P. sama sprzedawała w ramach TAX FREE. Nie było w tym przypadku gospodarczego uzasadniania do takiej sprzedaży zawłaszcza, że na sprzedaży tej osiągnęła zysk o 50 % niższy niż jak sama sprzedawała telewizory w TAX FREE. Przebieg zdarzeń gospodarczych był faktycznie inny niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez Spółkę i ewidencji. Będąc doświadczonym w handlu materiałami budowlanymi przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem w branży, w której wcześniej nie działała. W całości oparła się na współpracy z P. i ograniczyła do przyjęcia tylko jej oferty. Członkowie zarządu rozszerzając działalność nie zasięgali informacji u autoryzowanych przedstawicieli lub dystrybutorów telewizorów. Kontakt telefoniczny z P. nawiązał prezes zarządu Spółki w listopadzie 2018 r. w związku z poszukiwaniem słuchawek, ale faktyczną współpracę w zakresie obrotu telewizorami Spółka nawiązała w lutym 2019 r. Natomiast z wyjaśnień P. wynika, że współpraca z Spółka nawiązana byłą przez pracownicę za zgodą prezesa zarządu P.. P. przesłała do Spółki ofertę na dostawę słuchawek formie informacji mailowej i faktury proforma, z której oprócz ceny sprzedaży wymienionych towarów, wynikała konieczność opłacenia faktury proforma jako warunku współpracy, przekazania potwierdzenia jej zapłaty oraz informację, że P. sp. z o.o. nie akceptuje płatności Split Payment. Mimo niezawarcia transakcji P. zwracała się dalej z ofertami handlowymi i w styczniu 2019 r. przekazała Spółcej deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r., w kolejnych okresach deklaracje VAT -7 za styczeń luty i marzec 2019r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i zaświadczenia o niezaleganiu w opłaceniu składek ZUS na potwierdzenie wiarygodności i legalności jej działania. Spółka nie dokonała analizy deklaracji VAT-7 z których wynika, że P. nie deklarowała zobowiązania podatkowego do wpłaty, pomimo deklarowania milionowych obrotów. Mimo że faktury zostały wystawiony przez krajowy podmiot na rzecz podmiotu krajowego, to kwoty należności określono w euro a uregulowanie zobowiązań następowało w formie przedpłat w pełnej wysokości, w euro na podstawie faktur proforma, kilka dni przed wydaniem towaru. Faktury P. zawierały informacje dające możliwość dokonania zapłaty na rachunek zagraniczny w czeskim banku. Spółka nie mogła negocjować warunków płatności bezpośrednio z osobami ją reprezentującymi lub decyzyjnymi, warunki były narzucone z góry przez P., gdyby nie zostały przyjęte, to nie doszłoby do współpracy. Najpierw płacili za towar, a następnie otrzymywali towar. Natomiast w przypadku dostawców materiałów mieli odroczone terminy, najpierw otrzymywali towar a później płacili. Spółka dostosowała się do narzuconych przez P. warunków płatności. W przypadku sprzedaży telewizorów na rzecz D.wystawiała również fakturę proforma w euro dla kolejnego odbiorcy polskiego i w tej walucie otrzymała zapłatę od nabywcy przed wydaniem towarów z magazynu centrum logistycznego. P. zapewnił Spółce dostęp do towaru, jego transport i wskazał na dokumentach WZ wydania z magazynu jego nabywcę D., przy czym nabywca ten zapłacił należność za towar Spółce, zanim ta zapłaciła swojemu dostawcy P.. Płatność za towar zabezpieczała zatem transakcję w Spółce, zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Takie zachowanie w warunkach realnie prowadzonej działalności jest niespotykane. Racjonalnie działający podmiot nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości przed jego wydaniem. Spółka nie dołożyła należytej staranności kupieckiej celem zweryfikowania bezpośredniego kontrahenta dostawcy telewizorów. Dokonała weryfikacji przed zwarciem transakcji tylko w systemie S 1.. Nie podjęła działań w celu pozyskania wiedzy na temat faktycznej działalności P., np. co do zaplecza technicznego, osobowego lokalowego, nie wizytowała siedziby firmy. Nie uwzględniła też okoliczności, że na rynku polskim P. nie była podmiotem zajmującym się handlem telewizorami marki Samsung, Philips oraz LG, nie wynikało to z przedmiotu działalności ujawnionego w KRS, ani zgłoszenia identyfikacyjnego aktualizującego dane NIP-8. Nie zawarła z P. pisemnej umowy i akceptowała, że wielotysięczne transakcje uzgadniane były w odmiennie niż z dostawcami materiałów budowlanych. Stosunki między kontrahentami Spółki były ułożone tak, że nie musiała ona angażować się w poszukiwanie zbywcy, pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, nadzór nad transportem towaru. Nie było potrzeby reklamowania towarów, ubezpieczenia, jego przechowania i magazynowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że z formalnego punktu widzenia Spółka prawidłowo rozliczyła podatek naliczony z tytułu transakcji w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2019 r., przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawców faktur jako podatek należny. Jednakże pozostałe okoliczności dotyczące obrotu zakupionym towarem dowodzą, iż doszło do nadużyć w trakcie obrotu tym towarem w Polsce. Ścisły krąg podmiotów w każdym z łańcuchów, bardzo szybki czas realizowania dostaw i niestandardowy przebieg płatności, nieuzasadnione stosowanie rozliczeń w euro, niewielkie osiągane marże ze sprzedaży, wskazuje, że operacje nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Ukierunkowane były na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT. Tym samym działanie Spółki w spornych transakcjach było celowe. Dyrektor podkreślił, że strona zgodziła się z ustaleniami w wyniku kontroli i skutecznie złożyła korektę deklaracji, wskutek czego zaakceptowała stanowisko Naczelnika co do jej świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach. Całokształt zachowania Spółki należy ocenić jako nieodpowiedzialne. Brak rozeznania rynku telewizorów, nierozszerzenie wiedzy na temat zagrożeń w handlu elektroniką, brak należytej weryfikacji kontrahenta, brak formalizmu i swoboda transakcji, nieuzasadnione zaufanie do dostawcy, stosowanie przedpłat, brak pisemnej umowy o współpracy czy akceptacja narzuconych warunków potwierdzają, że Spółka nie zachowała należytej staranności w celu maksymalnego zabezpieczenia przed ewentualnym uczestnictwem w oszustwie. W efekcie świadomie przystąpiła do transakcji. W transakcjach spełnione były jedynie wymogi formalne. Istotą transakcji nie jednak obrót gospodarczy, tylko uzyskanie nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE. Zdaniem Dyrektora nie można podzielić zarzutu odwołania, że Spółka pozostawała w dobrej wierze i nie miała szans, aby podejrzewać, że telewizory stanowią element oszustwa podatkowego. W dalszej kolejności organ przedstawił i omówił przepisy dotyczące systemu zwrotu podatku podróżnym, w tym art. 126, art. 127 ust. 4-5, art. 128 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE jest m. in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, który powinien się cechować zarówno poprawnością formalną, jak i materialną. Odnosząc się do ustaleń faktycznych Dyrektor zwrócił uwagę, że telewizory nabyte od P. na podstawie faktur w marcu 2019 r. zostały sprzedane wyłącznie na rzecz podróżnych z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Odnośnie sprzedaży (...) szt. telewizorów rozliczenie zwrotu VAT miało miejsce w marcu 2019 r., zaś odnośnie sprzedaży (...) szt. telewizorów nie nastąpiło rozliczenie zwrotu VAT. W kwietniu 2019 r. zostały sprzedane na podstawie faktury z (...) kwietnia 2019 r. nr (...). na rzecz D., które dokonało dalszej ich sprzedaży w TAX FREE na rzecz Ukraińców. W marcu 2019 r. w ramach TAK FREE dokonała sprzedaży (...) szt. telewizorów nabytych w lutym 2019 r. od P.i w marcu 2019 r. dokonała rozliczenia zwrotu VAT. Tym samym w marcu 2019 r. w ramach TAX FREE dokonała sprzedaży łącznie (...) szt. ((...) telewizorów na łączną kwotę netto (...)zł podatek VAT (...) i w miesiącu tym rozliczyła zwrot VAT z tytułu tej sprzedaży. Dokumenty TAX FREE wystawione przez Spółkę stwierdzające sprzedaż telewizorów na rzecz odbiorców z Ukrainy w marcu 2019 r. na wartość netto (...)zł, podatek VAT (...),, na podstawie których, w deklaracji VAT -7 za marzec 2019 r. Spółka wykazała jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, w tym dostawę o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mimo poprawności formalnej nie cechują się poprawnością materialną i nie powinny zostać wykazane w deklaracji. Samo potwierdzenie wywozu telewizorów poza terytorium Unii Europejskiej, to za mało do uznania, że transakcje odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telewizorów był zorganizowany i zaplanowany. Wystawiona przez Spółkę faktura nr (...) z (...) kwietnia 2019 r. na rzecz D. dotycząca dostawy telewizorów na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, nie obrazuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i odniesieniu do niej zastosowanie ma art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Podkreślono, że jeżeli zostanie ustalone, że nabycie towarów miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, tj. poza działalnością gospodarczą to również sprzedaż towarów uznać należy jako przeprowadzoną poza działalnością. W związku z tym czynności te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji dokonał korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za marzec 2019 r. in minus pozycji deklaracji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 0%" o kwotę (...) zł. W marcu 2019 r. Spółka miała dokonać zwrotu podatku VAT w ramach TAX FREE z tytułu sprzedaży telewizorów nabytych w lutym 2019 r. od P., tj. (...) szt. na wartość netto (...)zł, VAT (...)zł, która to sprzedaż została zakwestionowana w kwocie (...)zł. Z kolei za kwiecień 2019 r. in minus w pozycji deklaracji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 23%" o kwotę (...)zł i ,,Podatek należny st. 23%" o kwotę (...) zł. Skoro nabycie telewizorów miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, to także ich sprzedaż uznać należało jako w ramach oszustwa podatkowego. Sprzedaż telewizorów była prowadzona dla klientów Spółki, z którymi współpracowała w branży budowlanej. Sprzedaż w TAX FREE odbywała się na zamówienie odbiorców. Oferty przekazywane były ustnie i za pośrednictwem komunikatorów. Spółka nie prowadziła reklamy telewizorów, ich nabyciem nie były zainteresowane inne podmioty krajowe. Nabyte przez Spółkę telewizory w marcu 2019 r. zostały sprzedane w TAX FREE w bardzo krótkim czasie od ich dostawy. Proces był z góry uzgodniony z nabywcami, zorganizowany i zaplanowany. Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, gdyż indywidualni odbiorcy z Ukrainy płacili gotówką. Nie ponosiła też ryzyka handlowego polegającego na napotykaniu utrudnień w zbyciu towaru. Telewizory dostarczone przez P. w ciągu kilku dni trafiały do odbiorców z Ukrainy. Spółka nabywając telewizory wiedziała, komu je sprzeda. Zdaniem organu odwoławczego poniższe okoliczności wskazują, że sprzedaż telewizorów w TAX FREE miała charakter zorganizowany i zaplanowany. Sprzedaż telewizorów odbywała się szybko, w okresie kilku dni od dnia nabycia, np. (...) szt. telewizorów, których nabycie udokumentowane fakturami VAT z (...) lutego 2019r. zostało sprzedane przez Spółkę(...)marca 2019 r. ((...) szt.), (...) marca 2019 r. (...)szt.), (...) marca 2019 r. ((...)szt.), (...) marca 2019 r. ((...) szt.) oraz (...) marca 2019 r. ((...) szt.), a (...) szt., których nabycie udokumentowano fakturami z (...) marca 2019 r. zostało sprzedane głównie w dniach (...) marca 2019 r., zaś (...) szt., których nabycie udokumentowane zostało fakturami z (...) marca 2019 r. zostały sprzedane głównie w dniach (...) marca 2019 r. Paragony były wystawiane w krótkim odstępie czasowym, 2-5 minut, przy uwzględnieniu jednocześnie prowadzonej sprzedaży materiałów budowlanych i w różnych godzinach (od 7:12 do 23:27). Sprzedaż dokumentowana była w ten sposób, że na jednym paragonie i dokumencie TAX FREE był jeden telewizor, za wyjątkiem 5 przypadków, na których było po (...) szt. telewizorów, a w kilku przypadkach również materiały budowlane. Nazwiska odbiorców telewizorów powtarzają się w pewnym zakresie. Na rzecz danego obywatela z Ukrainy w tym samym dniu wystawiany był dokument TAX FREE na sprzedaż telewizora i odrębny dokument TAX FREE na sprzedaż materiałów budowlanych. Z dokumentów TAX FREE wystawionych na konkretne osoby wynika, że osoby dokonywały nabycia w ilości od 1- 8 telewizorów, w tym 3 osoby (po(...)szt.), 4 osoby (po (...) szt.), 3 osoby (po (...) szt.), 5 osób (po (...) szt.), 4 osoby (po (...) szt.), 13 osób (po (...) szt.), 30 osób (po (...)szt.) i 68 osób (po (...) szt.). Załączone do dokumentów TAX FREE upoważnienia osób do zwrotu podatku VAT są w części danych dotyczących osoby upoważniającej - wypełnione komputerowo, a dane dotyczące osoby upoważnionej - uzupełnione odręcznie, często na upoważnieniach widnieje już podpis osoby upoważniającej wskazanej na dokumencie TAX FREE (109 przypadków). Nadto w tym samym dniu, na podstawie kilku upoważnień z datą z dnia wcześniejszego i dokumentów TAX FREE wystawionych na różne osoby dokonywano zwrotu VAT dla danej grupy osób np. w dniu (...) marca 2019 r. dokonano zwrotu VAT na podstawie 8 dokumentów TAX FREE wystawionych na różne osoby i upoważnień z 10 marca 2019 r. dla osób B. O. (4), K. I. (4), w dniu 10 marca 2019 r. dokonano zwrotu na podstawie 28 dokumentów TAX FREE wystawionych na różne osoby i upoważnień z 10 marca 2019 r. dla B. O. (14), H. O. (12) i B. Y. (2). Na upoważnieniach z (...) kwietnia 2019 r. i z (...) kwietnia 2019 r. dane osoby upoważnionej do odbioru VAT uzupełnione odręcznie są tym samym charakterem pisma, pomimo że osoby upoważniające są różne. Z kolei w dostawie telewizorów w kwietniu 2019 r. Spółka była w łańcuchach pośrednim ogniwem, zarazem bezpośrednim dostawcą telewizorów do kolejnego podmiotu krajowego, który dalej wprowadzał je poza terytorium kraju bezpośrednio również w systemie TAX FREE. Telewizory, które Spółka nabyła od P. na podstawie faktur z (...) kwietnia 2019 r. sprzedała do D. na podstawie faktury z (...) kwietnia 2019 r., czym wydłużyła łańcuch transakcji. D. była dla wspólników Spółki znana ze wcześniejszej współpracy. Telewizory z magazynu centrum logistycznego zostały przetransportowane bezpośrednio (...) kwietnia 2019 r. do ostatniego w łańcuchu transakcji odbiorcy krajowego, tj. do D.na koszt dostawcy P. D.została wskazana jako odbiorca na dowodach WZ wystawionych przez P. L. Rozliczenia pomiędzy Spółką i D.zostały przeprowadzone w euro, a płatności dokonane w formie przedpłaty na fakturę proforma. (...) kwietnia 2019 r. D. dokonała przedpłaty na rzecz Spółki, a ta z kolei (...) kwietnia 2019 r. przekazała je na rzecz P. W ocenie Dyrektora w transakcji tej Spółka nie angażowała swoich środków finansowych, nie ponosiła kosztów transportu i nie dysponowała towarem jak właściciel. Nie uczestniczyła w przyjmowaniu nabytych telewizorów do magazynu, ani w wydawaniu ich. Odbioru dokonał D., a Spółka dokonała jedynie ewidencyjnego jego przyjęcia i wydania na rzecz odbiorcy. Przy dostawie do D.nie było nie było nikogo ze Spółki. Na sprzedaży telewizorów w swoich transakcjach Spółka osiągała niewielki zysk, w przypadku sprzedaży w ramach TAX FREE wynosiła 1% , natomiast na transakcji sprzedaży do D.w kwietniu 2019 r. 0,50%. Telewizory zostały przez D.sprzedane w TAX FREE dla obywateli z Ukrainy, w ciągu kilku dni od dostarczenia przez P., a ponad 1/3 w dniu dostawy. Nietypowe cechy transakcji świadczą o zaplanowanym przebiegu transakcji i wzajemnym poświadczeniu uczestników, że każdy dokona transakcji w ustalonym kształcie. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z faktury VAT wystawionej na rzecz D.. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługuje nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2019r. przez P.. Faktury te nie zostały bowiem wystawione w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług i świadomość tychżę okoliczności Spółka miała. Reasumując zarówno faktury przyjmowane przez Spółkę, nawiązujące do nabycia telewizorów, jak i wystawiane dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telewizorów w ramach TAX FREE, jak i w ramach sprzedaży krajowej były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego celem nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu . Dlatego co do zasady, nie mogą być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za marzec i kwiecień 2019 r. Następnie zwrócił uwagę, że strona nie ma prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za marzec 2019 r. o wartość netto (...) zł, podatek Vat (...) zł i za kwiecień 2019 r. o wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, tj. kwoty sprzedaży wykazanych tj. o kwoty korekt sprzedaży wykazanych w "Rejestrach VAT sprzedaży; Ewidencji: Zwroty detaliczne - zwrot ze sprzedaży". Przedstawiona dokumentacja mająca potwierdzać faktyczny zwrot towarów nie spełnia wymogów ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, uprawniającej do dokonania korekty danych zapisanych w pamięci kasy rejestrującej i obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę zwróconej płatności za towar. Strona nie dopełniła obowiązku należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej co do korekty sprzedaży detalicznej rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych z tytułu zwrotu towarów, choć była do tego zobowiązana. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że kwestia sporna sprowadza się też do rozstrzygnięcia, czy zasadnym było wymierzenie Spółce za marzec 2019 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i kwiecień 2019 r. 30% dodatkowego zobowiązania (sankcji) oraz 100% dodatkowego zobowiązania (sankcji). Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku (...) zł, a za kwiecień 2019 r. zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku (...) zł. Spółka zaniżyła podatek należny za marzec 2019 r. o kwotę (...) zł i za kwiecień 2019 r. o kwotę (...) zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia korekty zwrotów towarów w sprzedaży detalicznej, zawyżyła podatek należny za kwiecień 2019 r. z tytułu rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr (...) z (...) kwietnia 2019r. na kwotę (...) zł, dokumentującej sprzedaż, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji. Do faktury tej zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zawyżyła podatek naliczony za marzec 2019 r. o kwotę (...) zł i za kwiecień 2019 r. o kwotę (...) zł z tytułu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT P. dokumentujących sprzedaż, które nie odzwierciedlą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego dodatkowe zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT wnosi (...) zł (30 % kwoty odpowiadającej kwocie zawyżenia zwrotu podatku w wysokości (...) zł) i podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynosi (...) zł (100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur P.w marcu 2019 r. w łącznej kwocie (...) zł). Z kolei za kwiecień 2019 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT (...) zł (30 % kwoty odpowiadającej kwocie zawyżenia zwrotu podatku w wysokości (...) zł) i na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynosi (...) zł (100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur P. w kwietniu 2019r. w łącznej kwocie (...) zł). Razem dodatkowe zobowiązanie za marzec 2019 r. ustalono w wysokości (...) zł, a za kwiecień 2019 r. w wysokości (...) zł. Dyrektor podkreślił, że przepisy dotyczące systemu miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tyko w razie stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Zatem zasadnie Naczelnik wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2019 r. (sankcja 30% i 100%). Strona nie ma prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiąc marzec i kwiecień 2019 r. o kwoty korekt sprzedaży wykazanych w ,,Rejestrach VAT sprzedaży; Ewidencji: Zwroty detaliczne - zwrot ze sprzedaży" za te miesiące. Kwestionowana wartość netto zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zwrotów wynosi za marzec 2019 r. wartość netto (...) zł podatek VAT (...) zł, za kwiecień 2019 r. wartość netto (...) zł podatek VAT (...) zł. Przedstawiona przez Spółkę dokumentacja mająca potwierdzać faktyczny zwrot towarów nie spełnia wymogów ewidencji, uprawniającej do dokonania korekty danych zapisanych w pamięci kasy rejestrującej i obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę zwróconej płatności za towar, a strona nie dopełniła obowiązku należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej korekty sprzedaży. W efekcie zaniżyła podatek należny za marzec 2019 r. o kwotę (...) zł i za kwiecień 2019 r. o kwotę (...) zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia korekty zwrotów towarów w sprzedaży detalicznej. Wbrew wymogom określonym przepisami, Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji dla zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług oraz odrębnej ewidencji w przypadku popełnienia błędów i pomyłek w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej, nie sporządzała protokołów zwrotu towarów. Z dokumentów Spółki nie wynikało, czy korekty dotyczą błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży czy też faktycznych zwrotów towarów. W odniesieniu do dokumentów księgowych mających potwierdzać zwrot należności podróżnych z tytułu zwrotu towarów brak było wymaganych podpisów wystawcy i otrzymującego zwrot należności. Nieprawidłowości te wskazują na brak dochowania jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu dokumentacji podatkowej dotyczącej korekty sprzedaży detalicznej rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych. Dyrektor wskazał, że kwota zaległości za marzec i kwiecień 2019 r. wynosi (...) zł, z czego kwota(...) zł stanowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a kwota (...) zł stanowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie była zobowiązana do zwrotu kwot podatku VAT zadeklarowanych w marcu i kwietniu 2019 r. w łącznej wysokości (...) zł. Zwroty te zostały objęte postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości (...) zł określone decyzją stanowiącą przedmiot odwołania zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2018 r. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na dzień (...) sierpnia 2023 r. Spółka posiada zaległości wymagalne w łącznej wysokości (...) zł, w tym za grudzień 2018 r. (...) zł i za luty 2019 r. (...) zł. Kwoty tych zobowiązań wynikają z ustaleń organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, a podatnika nie zachował należytej staranności w ich przebiegu. Ich celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy - odnosząc się do ustalenia rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących zobowiązań w podatku - stwierdził, że dla Spółki wydano dwie decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dotyczące okresów grudnia 2018 r. i lutego 2019 r. W sprawach tych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, stwierdzono udział strony w oszukańczych transakcjach. Spółka uwzględniła ustalenia wynikające z wyniku kontroli z 28 lipca 2021 r. i skutecznie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. Zgodziła się zatem z ustaleniami co do swojego świadomego uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Z kolei oceniając działania podjęte po stwierdzeniu nieprawidłowości celem usunięcia skutków organ zauważył, że w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2018 r. Spółka z tytułu wymierzenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł dokonała wpłaty (...) zł. Z kolei co do rozliczenia za luty 2019 r. uwzględniła ustalenia organu wynikające z wyniku kontroli i skutecznie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. Dla strony wydana została decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w wysokości (...) zł, wpłata z tego tytułu nie została dokonana. W konsekwencji stwierdzono dużą częstotliwość udziału Spółki w nierzetelnych/oszukańczych transakcjach. Fakt ten miał miejsce w grudniu 2018 r. i w lutym 2019 r., a także w analizowanych okresach. Wobec powyższego ustalenie dodatkowego zobowiązania było w pełni uzasadnione. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach nabyć towarów elektronicznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P., których skarżąca dokonała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które przeznaczyła do działalności opodatkowanej, w których nabyła prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel oraz w których zapłaciła podatek należny dostawcy towarów, a także braku wykazania oraz udowodnienia istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że skarżąca "miała świadomość tego, że transakcje w których bierze udział wiążą się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług" oraz, że "świadomie brała udział w obrocie telewizorami ,mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT", podczas, gdy skarżąca dokonała faktycznych i rzeczywistych transakcji nabyć towarów elektronicznych, które zostały jej dostarczone (marzec 2019 r.) i które następnie stanowiły przedmiot legalnego obrotu (marzec i kwiecień 2019 r.), w sytuacji, w której nie miała jakiejkolwiek wiedzy oraz świadomości, że dostawca towarów jest nierzetelny i może dokonywać nielegalnych działań w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, dokonywała czynności weryfikacyjnych dotyczących działalności gospodarczej dostawcy towarów, a także posiada dokumenty, które potwierdzają prowadzenie przez dostawcę towarów legalnej działalności gospodarczej, - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez akceptację przez organ odwoławczy, że "skoro nabycie telewizorów przez skarżącą miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika, to również sprzedaż tych telewizorów na rzecz D.w kwietniu 2019 r. odbywała się poza działalnością gospodarczą skarżącej" oraz że "organ I instancji zasadnie określił skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na rzecz D.", podczas gdy skarżąca dokonała faktycznej i rzeczywistej dostawy towarów elektronicznych, w wyniku której przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę towaru oraz przekazała te towary (przeniosła faktyczne posiadanie) w ramach swojego władztwa prawnego nad towarem na rzecz nabywcy, - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2b VAT i art. 112c pkt 2 VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy ustalonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnych wysokościach 30% i 100%, w sytuacji w której skarżąca nie tylko nie wiedziała, ale również nie miała możliwości zorientowania się, że jej dostawca towarów, P., bierze lub może brać udział w nierzetelnych działaniach na gruncie podatku VAT, jak również, dokonania przez organ odwoławczy nieprawidłowej oceny dyrektyw dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, pomimo braku takiej prawnej możliwości, ze względu na fakt, iż nie została wypełniona dyspozycja normy z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację przez organ odwoławczy: - wybiórczej oraz nieobiektywnej analizy zgromadzonych dowodów, której jedynym celem było wyłącznie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w Transakcjach nabyć towarów elektronicznych od ich dostawcy P., - nieprawidłowej oceny stanu faktycznego oraz pominięcia faktu, że wszystkie nielegalne działania zostały dokonane na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje nabyć towarów elektronicznych w okresach marzec-kwiecień 2019 r., - bezpodstawnego odrzucenia: dokumentacji weryfikacyjnej, którą zgromadziła Skarżąca, na podstawie której nie mogła mieć ona podejrzeń dotyczących legalnego występowania w obrocie gospodarczym dostawcy towarów (P.), dowodów w postaci zeznań skarżącej oraz świadków, które potwierdzają, że skarżąca weryfikowała dostawcę towarów przed podjęciem współpracy oraz dokonaniem zakupów towarów, jak również w jej toku oraz, że nie zaniechała ona tych czynności, wszystkich dowodów potwierdzających dokonanie opodatkowanej dostawy towarów elektronicznych (przeniesienia ich faktycznego posiadania) na rzecz D.w kwietniu 2019 r., - dokonania dowolnej oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez, przede wszystkim, pominięcie, że jako nabywca towarów elektronicznych w zakwestionowanych transakcjach skarżąca nabyła władztwo nad tymi towarami, którymi następnie rozporządziła na swoim etapie obrotu, - braku obiektywnej oceny wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, odrzucenie wszystkich wyjaśnień, dowodów oraz dokumentów przedstawianych przez skarżącą, potwierdzających status dostawcy towarów (P.) jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą oraz czynnego podatnika podatku VAT, - braku zgromadzenia obiektywnych dowodów, że skarżąca mogła mieć wiedzę lub świadomość o działaniach oszustów dokonywanych na uprzednich etapach obrotu towarami elektronicznymi oraz, że nierzetelnych działań mógł również dokonywać dostawca towarów (P.). W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnianie. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły prawa procesowego. Prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a następnie zgromadzone dowody poddały zgodnej z art. 187 § 1 o.p. wyczerpującej ocenie i w jej wyniku ustalił cały łańcuch transakcji jakim został poddany towar w postaci telewizorów, warunki w jakich działała spóła M. sp. z o.o. z siedzibą w M., a także trafnie przyjęły świadomość tego podatnika co do charakteru obrotu, w jakim bierze on udział. Nie są zasadniczo kwestionowane w treści skargi te ustalenia, które dotyczą łańcucha dostaw, jakim były poddane telewizory będące przedmiotem obrotu. W tym zakresie organ bardzo szeroko na podstawie dokumentów z kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów w łańcuchu tym uczestniczących i decyzji wydanych wobec tych podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług wskazał kiedy i gdzie dokonywali oni dostaw tych towarów, w ten sposób, że towar był najpierw przez nich nabywany, a następnie zbywany kolejnej firmie w łańcuchu. Na podstawie szczegółowo przedstawionych dowodów organy wskazały jakie firmy w łańcuchach dostaw, które zostały szczegółowo wskazane pełniły role tzw. znikających podatników, jakie występowały w roli buforów, a która firma pełniła role brokera. Jedynie dla porządku należy przypomnieć, że znikającym podatnikiem jest firma, która najczęściej rezyduje w wirtualnym biurze, nie deklaruje i nie płaci, bądź deklaruje i nie płaci podatku od towarów i usług od dokonanej przez nią czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu lub dokonanej dostawy, zaś nabywcą towaru jest bufor, który deklaruje i płaci podatek wynikający z danych transakcji, tzn, dostawy tego towaru do kolejnej firmy w łańcuchu dostaw, którą może być kolejny bufor lub tzw. broker. Broker jest podmiotem, który ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, z tytułu nabycia towaru, natomiast dokonuje czynności opodatkowanej VAT według stawki 0 procent, bądź też dokonuje zbycia ( tak jak w sprawie niniejszej ) w procedurze TAX FREE. W każdym z tych przypadków ma on prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych przedmiotów. W przedmiotowej sprawie , jak trafnie ustaliły organy skarżąca uczestniczyła w obrocie – łańcuchu dostaw w charakterze brokera, oraz w kolejnym miesiącu, wobec podjętych działań organów podatkowych, w charakterze bufora zbywając towar w postaci telewizorów do następnej firmy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że jedynym zbywca telewizorów do skarżącej firmy była firma P. sp. z o.o. Jednak każdorazowo na wcześniejszym etapie obrotu występował w łańcuchu dostaw podmiot mający status znikającego podatnika, który nie zadeklarował i nie zapłacił należnego VAT. Organ zidentyfikował podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a to spółki H., S. 1. S. jako znikających podatników. Wskazał, że spółka dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lokowała towar ( telewizory ) w centrum logistycznym, gdzie był on przedmiotem transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami bez przemieszczania go w ramach centrum i dopiero po dokonaniu " dostawy" na rzecz firmy P. i następnie M. był on fizycznie przemieszczany poza centrum i przewożony do firmy M., gdzie znajdował się fizycznie. Takie działanie, jak podkreśliły organy ma charakter typowego obrotu karuzelowego, czyli przestępstwa oszustwa podatkowego. Jednocześnie organ wskazał, że sama firma P. prowadziła swoja działalność w sposób pozornie zgodny z prawem, bowiem prowadziła formalnie zgodną z przepisami ( niewadliwą ) ewidencję księgowa, a także deklarował i odprowadzała VAT. Obrót jednak taki miał w ocenie organów na celu oszustwo i nie był obrotem rzeczywistym. Pomimo pozornej zgodności z prawem był nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, w czym kluczową rolę, w zakresie transakcji objętych skarga grała spółka M., bo to ona miała uzyskać zwrot VAT, który stanowi zysk dla uczestników obrotu karuzelowego. Działanie tej spółki w ocenie organów było świadome i w ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe, pomimo tego, że jak to zgodnie z faktami wskazano w skardze, niewpłacenie podatku nastąpiło na wcześniejszym etapie obrotu, zanim towar dotarł do spółki P.. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że na całość przestępstwa karuzelowego składają się dwa etapy, z których pierwszy polega na nieuiszczeniu podatku przez uczestnika łańcucha transakcji ( znikającego podatnika ) , zaś drugi na zwrocie VAT przez końcowego uczestnika transakcji, tj. podmiot dokonujący, mówiąc w skrócie wyprowadzenia towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dopiero wtedy domknięty jest cały krąg obrotu karuzelowego. Przyjęciu tego typu rodzaju obrotu nie będzie przeczyć fakt, co podnoszone jest w skardze, że towar będący jego przedmiotem w rzeczywistości był i był przewożony pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji, czy też w końcu był przedmiotem eksportu, procedury TAX FREE, czy tez wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W przypadku tego typu obrotu towar ten jest jedynie tzw. nośnikiem VAT, czyli obrót nim nie jest rzeczywisty, nie chodzi tutaj aby dotarł on do końcowego użytkownika, ale chodzi o to, żeby doszło do uzyskania zwrotu VAT, poprzez stworzenie pozorów legalnego obrotu towarem. TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i 142/11 Mahagében kft i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága dopuścił prawo organów do odmowy zwrotu podatku naliczonego VAT podatnikowi dokonującemu obrotu towarem, co do którego na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, jeżeli podatnik ten o tym wiedział lub też powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie w którym nieprawidłowości dotycza tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie rzadko będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym. Że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą taki obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik nie wiedział, że doszło do obrotu karuzelowego, lub że chociażby nie mógł się o tym dowiedzieć. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i w ocenie sądu nie jest to ustalenie pozostające w sprzeczności z dyrektywami oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Punktem wyjścia dalszych rozważań musi być dokonane ustalenie, że towar był podany obrotowi mającemu cechy obrotu karuzelowego w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Przy takim założeniu należy wskazać, że po pierwsze spółka M. nie zajmowała się obrotem elektroniką, który to obrót jest działalnością bardzo specjalistyczną wymagającą znajomości poszczególnych parametrów sprzętu, jego nowoczesności, możliwości zbytu itp. Obrotem tego typu sprzętem zajmują się wyspecjalizowane sieci handlowe posiadające bardzo dużą wiedzę w zakresie poszczególnych firm, rodzajów telewizorów, marek, modeli, jakości, zbywalności itp. W tej konkretnej sprawie obrotem takim, na prośbę dostawcy zajęła się firma handlująca materiałami budowlanymi. Po drugie firma ta zajęła kluczowe dla obrotu karuzelowego stanowisko brokera, a więc firmy, która miała uzyskać zwrot podatku VAT od transakcji TAX FREE, a przy tym miała prawo do zwrotu VAT naliczonego. Tego typu zwrot stanowi dochód w obrocie karuzelowym. Po trzecie firma ta nie dokonała rzeczywistego sprawdzenia swojego kontrahenta, firmy P., zarówno co do warunków w jakich ona funkcjonuje, jak i osób które nią kierują. Organy w sposób szczegółowy wskazały na brak kontaktu z osobami zajmującymi stanowiska w zarządzie i reprezentowanie spółki w kontaktach handlowych przez pracowników. Wskazały również na brak rzeczywistej bazy w postaci nieruchomości czy środków transportu przy pomocy których mogłaby prowadzić realną działalność. Organ wskazał także na to, że dokumenty rzekomo potwierdzające sprawdzenie kontrahenta przez podatnika w rzeczywistości dostarczał sam kontrahent. Osoby zajmujące kierownicze stanowiska w spółce nie potrafiły powiedzieć skąd się takie dokumenty wzięły, jak także nie potrafiły wiele powiedzieć o spółce P.. Kontakt z ta spółka był jedynie mailowy. Osoby reprezentujące tę spółkę nie były znane przez pracowników podatnika. Wskazuje to na pozorność tego typu działań mająca jedynie formalnie wypełnić znamiona " dobrej wiary" od której, w myśl powołanego powyżej wyroku TSUE zależeć może prawo podatnika do uzyskania zwrotu VAT. Po trzecie spółka rozpoczęła handel towarami uważnymi już wówczas ze wrażliwe, co dodatkowo powinno powodować ostrożność w postępowaniu. Po czwarte spółka z obrotu telewizorami uzyskiwała bardzo niska marżę, która w ocenie organów nie przekraczała 1%. Po czwarte spółka nabywała telewizory tylko od P. i wszystkie nabyte przez nią telewizory była przedmiotem obrotu w transakcjach oszukańczych. Spólka wszystkie sprzedała w procedurze Tax Free. Nie prowadziła sprzedaży na terenie kraju. Wszystkie zostały sprzedane w bardzo krótkim okresie czasu. Po piąte płatności za poszczególne dostawy były dokonywane w sposób charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, a więc od ostatniego podmiotu do pierwszego. W formie przedpłat. Spółka M. płaciła wszystkie faktury zaliczkowo i to płatne w euro na konto w banku czeskim. Nie są to standardowe warunki obrotu w Polsce. Po szóste transakcjom pomiędzy podatnikiem i P. nie towarzyszyły charakterystyczne dla realnego obrotu czynności, jak uzgodnienia dostaw, ubezpieczenia transportu, sprawdzenie odbioru towaru, ewentualne reklamacje, uszkodzenia w transporcie itp. Tego typu korespondencja w stosunkach pomiędzy tymi podmiotami nie występuje. Po siódme organy wskazały dlaczego sprzedaż tych telewizorów w procedurze TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy nie nosi znamion rzeczywistego obrotu. Świadczą o tym, krótki czas zbycia , sprzedano je w kilka dni, sprzedawano tym samym osobom, faktury wystawiano w odstępach kilkudniowych. Spółka nie prowadziła praktycznie żadnych działań reklamowych swojej nowej działalności. Wykazały także organy nieprawidłowości przy zwrocie podatku podróżnym, w zakresie istnienia upoważnień do odbioru gotówki, gdzie pieniądze na rzekomo kilkudziesięciu osób odebrały 4 osoby. Takie system sprzedaży nie jest realny i wskazuje na udział podatnika w karuzeli podatkowej. Świadczą o tym, że wywóz towarów był działaniem zaplanowanym Elementem świadomego uczestnictwa podatnika w obrocie karuzelowym była również sprzedaż jednej dostawy telewizorów do spółki D.. W tym zakresie spółka dokonała tej dostawy do firmy, z która wcześniej współpracował, jednak okoliczności tej dostawy opisane przez organy świadczą o tym, że jest ona częścią udziału w karuzeli. Podatnik wystąpił w roli bufora, zaś towar miał być zbyty przez D.w procedurze TAX FREE. Telewizory te pochodziły z tego samego źródła co telewizory zbyte przez podatnika w marcu 2019 r. W ocenie sadu powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, nie zaś tylko podmiotem, który nieświadomie, w sposób niezawiniony wziął udział w tego typu obrocie na jego ostatnim etapie. Dlatego też nie może być skutecznie w skardze kwestionowane ustalenie organów co do świadomości udziału tego podatnika w tego typu obrocie co do zakwestionowanych dostaw. Podatnik był ostatnim ogniwem obrotu karuzelowego. Jego działalność uzupełniła wcześniejsza działalność znikających podatników nie płacących VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Dowody wskazujące na okoliczności pośrednie tworzą zamknięty krąg, z których można wyprowadzić jednoznaczny wniosek o tym, że spółka był świadomym uczestnikiem takiego obrotu. Organ przedstawił całościową ocenę zachowania podatnika, uwzgledniająca wszystkie aspekty. Zarówno okoliczności dotyczące nabycia telewizorów, ich zbycia a także fakty dotyczące działania podatnika jako przedsiębiorstwa oraz okoliczności dotyczące działania jego kontrahentów. Tej ocenie nie może być przeciwstawiony wybór wyselekcjonowanych zdań zawartych w uzasadnieniu decyzji. Wyciągnięte z ogólnego kontekstu zdania nie mogą bowiem zastąpić kompleksowej oceny zachowania podatnika. Tylko całościowa ocena może prowadzić do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Egzegeza poszczególnych zapisów nie zmienia oceny prawidłowości stanowiska organu. Nie naruszyły również organy przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 , 108 ust. 1 i 112b ust.1 pkt 1 lit. b w zw. z art.112c ust. pkt 2 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi podstawę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia VAT tzw. naliczonego. Przepis art.86 ust.2 z kolei stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie przepis art. 88 ust.3a tej ustawy zawiera wyjątki, od tej reguły, przewidując kiedy faktury takie nie mogą stanowić podstawy do zwrotu tego podatku. W szczególności organy powołały się w tym zakresie na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie są podstawa do doliczenia VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika zatem zasada, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są tylko i wyłącznie te faktury, które nie tylko są poprawne pod względem formalnym ( niewadliwe ) ale także są fakturami rzetelnymi, a zatem takimi, które stwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Takie które istnieją w realnym świcie i zostały przeprowadzone w celu dokonania rzeczywistego obrotu gospodarczego. `W przedmiotowej sprawie faktury nabycia przez spółkę M. telewizorów od firmy P. były fakturami nierzetelnymi, w tym sensie, że nie dokumentowały rzeczywistego, realnego obrotu gospodarczego ale dokumentowały czynności mające na celu udział w oszustwie podatkowym w formie karuzeli podatkowej. Jak już wyżej była mowa, sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, a tym samym oszustwa podatkowego, a zatem nie może się powoływać na prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego. Niezapłacenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu w takiej sytuacji musi skutkować odmową zwrotu podatku naliczonego na rzecz aktualnego podatnika. Czynności dokonane w ramach tego typu obrotu, jak to słusznie podniosły organy jako stanowiące nadużycie i pozostające w niezgodzie z celami i zasadami podatku VAT nie mogą być uznane czynności rzeczywiście dokonane w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zwrotu. Nie dokumentują one realnych zdarzeń gospodarczych ale zdarzenia mające na celu oszustwo w VAT. Jak już wskazano świadomość podatnika w tym zakresie skutkuje podzieleniem przez sąd poglądów organów w tym zakresie. Konsekwencja takiego stanowiska jest uznanie, że organy nie naruszyły przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przewiduje on, że każdy ( osoba fizyczna, osoba prawna, czy jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ) kto wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji gdy faktura nie stwierdza zdarzeń mogących być opodatkowanymi tym podatkiem ( wadliwości przedmiotowe czy podmiotowe ). W takim przypadku, pomimo braku podstaw materialnoprawnych do zaistnienia obowiązku podatkowego , osoba która wykazał podatek VAT w fakturze ma obowiązek go uiścić. W tym konkretnym przypadku doszło do realizacji tego typu sytuacji. Faktura wystawiona przez skarżąca spójkę na rzecz przedsiębiorstwa D. nie stwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jedynie była dokumentem sporządzonym w ramach obrotu karuzelowego, w związku z czym nie mogła stanowić podstawy powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie właśnie znajduje ten przepis, Podatek wykazany w fakturze musi zostać uiszczony przez wystawcę faktury ( poza małymi wyjątkami, które w sprawie aktualnej nie zaistniały ). W tym zakresie sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn.. I FSK 1969/19, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Ponieważ obrót był nierzeczywisty i prowadzony wbrew zasadom i celom VAT nie mógł być on usankcjonowany prawnie, obowiązek nie powstał, zaś podstawą zapłaty wykazanego w fakturze VAT jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W końcu nie doszło do naruszenia przepisów sankcyjnych ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 112b i 112c. Przepis art. 112b ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu od 06.06.2023r. znajdującym zastosowanie w sprawie ( i zastosowanym przez organ ) stanowi, że W razie stwierdzenia, że podatnik: 1)w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a)kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b)kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c)kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d)kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2)nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że podatnik nieprawidłowo ewidencjonował zwroty towarów na rzecz jego kontrahentów, gdyż nie prowadził w sposób prawidłowy ewidencji, nie spełniając wymogów z §3 ust.4 i 5 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących ( Dz.U. 2013 poz. 363.) Nie prowadził odrębnej ewidencji towarów zwróconych. Brak możliwości pomniejszenia podatku z uwagi na zwroty towarów na skutek nieprawidłowo prowadzonej ewidencji zwrotów skutkować musi orzeczeniem opartym na treści art. 112b, gdyż w rezultacie doszło do pomniejszenia podatku należnego. Orzeczenie z art.112b ma charakter obligatoryjny. Jednocześnie w związku ze zmianami zasad orzekania tego typu sankcji od dnia 06.06.2023 r. organ odniósł się do dyrektyw orzekania o wysokości tego typu dodatkowego zobowiązania podatkowego ( w wysokości do 30 % ) w szczególności zasady związanej z częstością i waga dokonywanych naruszeń. W tym zakresie organ wypełnił ustawowe obowiązki co do wykazania dlaczego w ramach uznania administracyjnego orzekł sankcje we wskazanej wysokości. W końcu nie doszło do naruszenia przepisu art. 112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano sąd podzielił ustalenia organu co do nierzeczywistości wykazane w fakturach obrotu, który nie miał cech obrotu gospodarczego ale był nakierowany na osiągnięcie korzyści w ramach oszustwa karuzelowego. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiący, że w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Brak jest powodów do powtarzania powyżej zawartych rozważań co do okoliczności w jakich doszło do zaniżenia podatku przez firmę M.. W ocenie sądu podatnik działał umyślnie, w ramach obrotu karuzelowego, a to z kolei skutkuje orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 100% zaniżenia. Również w tym zakresie organ nie naruszył prawa. Z tych względów są skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.