I FSK 1463/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1317/19 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1317/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. O. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 19 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 roku, nr 0111-KDIB33.4012.161.2019.2.MPU, na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na uznaniu, ze opisana przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia 7 maja 2019 roku, planowana sprzedaż nieruchomości, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, a Skarżąca wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających na przyjęcie, że planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, a Skarżąca wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT. 2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania oceny, czy Skarżąca może być uznana za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jej zachowania, związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.4. Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". 3.5. Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. 3.6. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest właścicielką nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Działki gruntu wchodzące w skład tej nieruchomości są niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek, które są zabudowane wymagającymi kapitalnego remontu: budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (wzniesionym końcem XIX wieku) oraz budynkiem gospodarczym (mieszczącym pod jednym dachem stodołę i chlew). Ponadto Skarżąca jest współwłaścicielką działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe. Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość częściowo na skutek darowizny otrzymanej od matki, a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego po siostrze oraz matce. Jest także właścicielką oraz współwłaścicielką innych niż opisane we wniosku nieruchomości, których nie ma zamiaru zbyć. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zbyła 2 działki w 2002 r., 1 w 2007 r., 2 w 2015 r., 8 w 2016 r. wraz licznymi z udziałami w innych działkach (także w 2018 r.). Dokonywała też darowizny udziałów w nieruchomościach dla osób korzystających z działek. Skarżąca podjęła czynności zmierzające do podziału nieruchomości otrzymanej w spadku oraz w drodze darowizny na kilkanaście działek, a przedmiotem planowanej przez nią sprzedaży są działki gruntu o następujących nr: [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...]. [...] [...], [...], [...] [...], [...] [...], [...] i [...]. 3.7. Po dokonanym podziale nieruchomości każda z działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży będzie miała dostęp do drogi publicznej (bezpośredni lub poprzez drogę wewnętrzną). Oznacza to, że plan podziału działek, zatwierdzany obecnie przez właściwy organ, sporządzony został z uwzględnieniem wymogów stawianych przez prawo, że działka budowlana musi mieć zagwarantowany dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy B. z 16 września 2004 r. wszystkie działki wskazane we wniosku są już sklasyfikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dzięki zapisom w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego nie tylko działki przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną, ale także możliwy jest ich podział na mniejsze. Występowanie o warunki zabudowy nie było w sytuacji Skarżącej konieczne, gdyż teren objęto wcześniej planem zagospodarowania przestrzennego. Ta sama uwaga dotyczy dostępu do mediów, bowiem jak stwierdziła Strona, działki te mają już dostęp do linii energetycznej i gazu. 3.8. Skarżąca oferując działki do sprzedaży podejmie działania marketingowe poprzez zamieszczenie ogłoszeń na olx (która to strona ma możliwość pozycjonowania ofert) czy też poprzez agencję nieruchomości (która bez wątpienia podejmie profesjonalne czynności w celu jak najszybszego ich zbycia). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej. Nie jest co prawda zrejestrowana jako podatnik VAT, jednakże jak sama wskazała we wniosku, zamierza ona przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie kosztów budowy budynku klasyfikowanego wg przepisów budowlanych jako budynek usługowo-handlowy, w którym w przyszłości ma powstać ośrodek zdrowia. Zatem kwoty otrzymane przez nią w wyniku sprzedaży będą przeznaczone na działalność gospodarczą. 3.9. Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że planowana sprzedaż będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Skarżącą działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organ DKIS oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez Skarżącą czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. DKIS i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącą w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o częstotliwości i ciągłości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność dokonywanych zakupów oraz sprzedaży. Trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż aktywne działania polegające na wydzieleniu działek z obszaru gospodarstwa rolnego, zapewnienie dostępu do drogi publicznej, ogłoszenie na olx i przez biura nieruchomości będące ofertą sprzedaży posiadanych działek świadczą, że Skarżąca była świadomym inwestorem. Biorąc pod uwagę tak przyjęte kryterium na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy właściwie uznano, że w zakresie spornych transakcji Skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność mającą charakter działalności zaplanowanej, zorganizowanej, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Działania skarżącej jednoznacznie świadczą o systematyczności, powtarzalności i ciągłości w zakresie obrotu nieruchomościami, a ocenie należy poddać ogół czynności Skarżącej, a nie poszczególne z nich. 3.10. Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT i niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania, bowiem jak wskazano wyżej opis zdarzenia przyszłego, wskazuje, że Skarżąca rozporządza nieruchomościami w sposób charakterystyczny dla podmiotu zajmującego się profesjonalnie działalnością gospodarczą, tj. niemający nic wspólnego z prywatnym wykorzystaniem działek. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Olejnik S. Golec M. Niezgódka-Medek