II FSK 39/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 370/24 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.2.2024.7 w przedmiocie uchybienia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A.T. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 370/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. doręczona została pełnomocnikowi Podatnika 15 grudnia 2023 r. Stronę pouczono o trybie odwoławczym od decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."). Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 § 1 O.p big 14- dniowego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczął się 16 grudnia 2023 r. Termin ten upłynął 29 grudnia 2023 r. Odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP przez pełnomocnika Skarżącego – 30 grudnia 2023 r., po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia. Data wysłania odwołania (doręczenia organowi pierwszej instancji) wynika z urzędowego poświadczenia przedłożenia. Pełnomocnik Skarżącego za pośrednictwem ePUAP złożył 3 stycznia 2024 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji jak ww. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał, że złożył odwołanie 28 grudnia 2023 r., o czym świadczy data podpisu elektronicznego na korespondencji skierowanej do organu za pośrednictwem platformy ePUAP. W wyniku weryfikacji doręczeń pełnomocnik dostrzegł, że w dokumencie UPO została zarejestrowana data 30 grudnia 2023 r. Odwołanie wraz z pismem przewodnim do organu, mimo, że zostało umieszczone na platformie ePUAP, prawidłowo podpisane i nadane 28 grudnia 2023 r.- czyli przed upływem terminu do wniesienia odwołania- to prawdopodobnie na skutek błędu technicznego- doręczone zostało organowi 30 grudnia 2023 r.- czyli po terminie. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że brak otrzymania dowodu wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń podmiotu publicznego 28 grudnia 2023 r. nie wynika z winy Podatnika ani jego pełnomocnika. O zachowaniu terminu do złożenia odwołania świadczą złożone podpisy elektroniczne na dokumencie odwołania oraz pisma przewodniego przesłanego do organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił się do Centralnego Ośrodka Informatyki (pełnomocnik Skarżącego nie miał takiej możliwości) o udzielenie informacji dotyczących doręczenia na skrzynkę odbiorczą na platformie ePUAP pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem. Z odpowiedzi Centralnego Ośrodka Informatyki wynika, ze pismo o identyfikatorze DOK 174858825- czyli odwołanie, zostało wysłane 30 grudnia 2023 r. o godz. 14:24:16 choć przygotowanie dokumentu i jego podpisanie nastąpiło 28 grudnia 2023 r. Centralny Ośrodek Informatyki poinformował jednocześnie, że w okresie 28-30 grudnia 2023 r. nie odnotowano problemów uniemożliwiających wpływ pisma na platformie ePUAP. Według organu odwoławczego odwołanie wniesione zostało za pośrednictwem platformy ePUAP 30 grudnia 2023 r. czyli z uchybieniem terminu. Okoliczność, że działanie pełnomocnika dotyczące wysyłki było niezamierzone, czy że wystąpił też błąd techniczny jak podniósł pełnomocnik, nie stanowił przesłanki, aby uchybienie to rozpatrywać w kategorii niezawinionego działania. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego z obrotu prawnego. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Następnie Sąd przywołując okoliczności, faktyczne sprawy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni brak winy w zaistnieniu uchybienia. Podkreślił, że Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i skutki czynności tego pełnomocnika obciążają stronę. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że profesjonalny pełnomocnik winien dołożyć należytej staranności przy podejmowaniu wszelkich działań na rzecz mocodawcy. Uwzględnić należy zatem miernik staranności jakiej można wymagać od takiego profesjonalnego pełnomocnika. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnik podatnika nie przedstawił żadnych okoliczności, które uprawdopodobniałby brak winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżył w całości Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo złożenia stosownego, uzasadnionego wniosku we właściwym terminie i uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony i jej pełnomocnika. Podnosząc ten zarzut Skarżący domagał się uchylenia wyroku w całości, rozpoznania skargi, orzeczenia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu podatkowego, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 185 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w tej sprawie Skarżący- jego pełnomocnik podjął wszystkie czynności aby dotrzymać terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik działał w zaufaniu do systemu ePUAP. Gdy w wyniku weryfikacji doręczeń pełnomocnik dostrzegł, że w dokumencie UPO zarejestrowana została data 30 grudnia 2023 r. niezwłocznie – 3 stycznia 2024 r. złożył stosowny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stwierdzenie, przez Centralny Ośrodek Informatyki, że nie było w tym czasie żadnych problemów uniemożliwiających wysłanie przesyłki do organu podatkowego nie przesądza o tym, że nie wystąpiły inne problemy techniczne dotyczące również użytkowników indywidualnych. Dodatkowo zwracał uwagę, ze wysyłki dokonywał spoza granic RP – ta okoliczność nie była w ogóle weryfikowana. Przygotowanie korespondencji 28 grudnia 2023 r. tj. podpisanie odwołania i pisma przewodniego do organu bez ostatecznej wysyłki byłoby mało racjonalne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zaakcentował w uzasadnieniu, że o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. To znaczy gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania, reguł starannego działania jakiego można wymagać od podmiotu (strony) dbającej o swoje interesy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Jak wskazano wyżej w tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynność dla której był określony termin. Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego, dokonanie czynności dla której termin jest przewidziany (zob. wyroki NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21, z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 717/22). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie. Ciężar tego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki ze swoich twierdzeń, bowiem to ona zna przyczynę, która uniemożliwiała jej dochowanie terminu. Organ podatkowy ocenia, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p. (zob. wyrok. NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 679/23). Uprawdopodobnić to "sprawić, że cos staje się prawdopodobne". Przez prawdopodobne należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa, jest duża szansa, że się wydarzyła. Odnosząc powyższe do tej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik Skarżącego uprawdopodobnił brak winy co do zachowania terminu wniesienia odwołania. Udowodnione (nie tylko uprawdopodobnione) zostało sporządzenie odwołania i pisma przewodniego 28 grudnia 2023 r. i umieszczenie go na platformie ePUAP. Wnika to zarówno z załączonego na str. 2 akt administracyjnych zawierających odwołanie, stanowiska w sprawie odwołania i postanowienie z 8 marca 2024 r. W spisie dokumentów tego tomu podano w poz. 1- k. 1-11 "odwołanie z 21 grudnia 2023 r. + UPO odwołania z 30 grudnia 2023". Na karcie 2 znajduje się ww. pismo zatytułowane odwołanie z datą złożenia podpisu: 2023.12.28 T 20:21:45 a na karcie 3 znajduje się Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia gdzie wskazano: dane poświadczenia- data doręczenia 2023.12.30 T 14.24.16 data wytworzenia poświadczenia 2023.12.30. T 14.24.16. Z tych dokumentów wynika, że odwołanie podpisane zostało podpisem zaufanym 28 grudnia 2023 r. natomiast doręczenia dokonano 30 grudnia 2023 r. i w tym samym czasie wytworzono poświadczenie doręczenia. W tomie akt administracyjnych określnych- wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - na karcie 7 zawarte są pytania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skierowane do Centralnego Ośrodka Informatyki. Organ odwoławczy pytał: 1) kiedy pismo zostało wysłane przez pełnomocnika do organu, 2) kiedy wygenerowano i przesłano UPP na skrzynkę nadawcy (pełnomocnika), 3) kiedy nadawca, po fakcie podpisania pisma logował się na platformie ePUAP, 4) czy w okresie 28.12-30.12. 2023 r. wystąpiły przerwy techniczne w dostępie do usługi ePUAP uniemożliwiające klientom wysyłkę korespondencji. Z odpowiedzi Centralnego Ośrodka Informatyki wynika, że przygotowanie dokumentu i jego podpisanie nastąpiło 28 grudnia 2023 r. Pismo Skarżącego wysłane zostało 30 grudnia 2023 r. o godz. 14:24:16 a na skrzynkę nadawcy dokument UPP trafił 30 grudnia 2023 r. o godz. 14:24:17. Logowanie nadawcy w datach najbliższych umieszczeniu na platformie ePUAP i podpisanie dokumentu 28 grudnia 2023 r. miały miejsce 28 grudnia 2023 r. o godz. 20:15:39 a następnie 30 grudnia 2023 r. o godz. 14:23:26. Porównanie terminów sporządzenia i podpisania odwołania oraz pisma przewodniego pozwala stwierdzić, że dokumenty te sporządzone i podpisane znajdowały się na platformie ePUAP od 28 grudnia 2023 r. do 30 grudnia 2023 r. bez realizacji przekazania ich organowi. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości. Słusznie podnosi Skarżący, że zachowanie nadawcy, który już sporządził i podpisał dokument – przed upływem terminu do jego wniesienia, ale go nie wysłał- byłoby pozbawione logiki. W ww. okresie pełnomocnik Skarżącego nie logował się na platformie ePUAP. Za serwis Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej odpowiada Minister Cyfryzacji. Podstawą prawną funkcjonowania ePUAP jest ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. 2005 poz. 265 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Oznacza to, że pismo znajdowało się na platformie, której organizatorem oraz dysponentem jest organ władzy publicznej. Organ podatkowy nie wyjaśnił, ani nie ustalił dlaczego przesyłka elektroniczna nie została wysłana mimo, że była gotowa do wysyłki niezwłocznie po jej umieszczeniu na platformie, którą przecież nie administruje Skarżący. Brak podstaw aby przyjąć, że wysłanie odwołania i pisma przewodniego nastąpiło dopiero po upływie terminu do jego wniesienia z winy Skarżącego. Skarżący przedstawił dowody uwiarygadniające, że rzeczywiście mógł nie zawinić uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego nie są gołosłowne i są poparte racjonalną argumentacją. Organ ma obowiązek oceny dowodów wskazanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia złożenia pisma i jego możliwej wysyłki) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 190 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej) organ powinien również zbadać dlaczego gotowe do wysyłki, znajdujące się na platformie ePUAP pismo nie zostało wysłane w terminie a pozostawało "bezczynnie" na platformie. Brak takich ustaleń nie pozwala na uznanie, że winę za brak "wysyłki" ponosi pełnomocnik Skarżącego. Dodać należy, że wykazał on wolę nadania tego pisma o niezmienionej od 28 grudnia 2023 r. treści podejmując niezwłocznie działania dotyczące przywrócenia terminu. Wniosek o przywrócenie terminu mimo podnoszenia, że pismo nadano w terminie nie jest pozbawiony logiki i jest zasadny. Skoro organ postanowieniem stwierdził, że pismo nadano po terminie Skarżący miał prawo i możliwość złożenia wniosku o jego przywrócenie, z tej możliwości skorzystał wskazując na okoliczności dotyczące wniesienia odwołania i uzasadniające przywrócenie terminu do jego wniesienia. Organ nie wskazał na czym w istocie polegało zawinienie pełnomocnika Skarżącego, nie odniósł się w ogóle do jego argumentacji pomijając całkowicie okoliczność, która miała zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przyjął automatycznie, że znaczenie ma jedynie moment wysłania, a sporządzenie i podpisanie pisma, które znalazło się przed terminem na platformie ePUAP pozostaje bez znaczenia dla oceny uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika skarżącego. Sąd pierwszej instancji tej okoliczności należycie nie ocenił. Oczywiście słuszne są wywody organu a następnie Sądu pierwszej instancji, że profesjonalny pełnomocnik jest zobowiązany do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Słusznie podniesiono, że ocena, czy dochował on reguł starannego działania powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Należy zauważyć, że wymóg takiej szczególnej staranności w wykonywaniu swoich zadań dotyczy również organów podatkowych prowadzących postępowanie i Sądu rozpoznającego sprawę. Teoretyczne wywody służą podbudowie uzasadnienia rozstrzygnięcia jedynie wówczas, gdy są powiązane ze stanem faktycznym ustalonym w danej sprawie. W tej sprawie wyjaśnienia wymagała okoliczność- kto zawinił, że gotowe i prawidłowo podpisane pismo- znajdujące się przed upływem terminu do jego wniesienia- na administrowanej przez organ administracji publicznej platformie nie zostało prawidłowo, w terminie nadane. W grę mogły wchodzić różne błędy techniczne systemu- także niezależne od działań administratora lub niewykonanie czynności niezbędnej do nadania pismu dalszego biegu przez osobę do tego zobowiązaną. Mogło to być wiele czynników występujących niezależnie od działań lub ich braku ze strony administratora platformy lub Strony (pełnomocnika). Jak wskazał wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, pełnomocnik Skarżącego racjonalnie i logicznie uprawdopodobnił brak winy ze swojej strony. Organ podatkowy uznał, że informacja uzyskana z Centralnego Ośrodka Informatyki jest wystarczająca do uznania, że niezachowanie terminu nastąpiło z winy pełnomocnika Skarżącego. Ta informacja nie jest wystarczająca dla uznania winy pełnomocnika Skarżącego, że pismo nie zostało "wyekspediowana" w terminie. Potwierdza natomiast w pełni okoliczności podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie ustalona a brak winy pełnomocnika został uprawdopodobniony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1, art. 205 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.