I FSK 689/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 746/20 w sprawie ze skargi T. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Przedmiotem skargi kasacyjnej T. H. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Rz 746/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez T. H. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 września 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 20 listopada 2019 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 138d i art. 169 O.p. poprzez niewłaściwe i błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy jak również, że w swoim przekonaniu nie udzielił i nie przedstawił pełnomocnictwa do jego reprezentowania i działania w jego imieniu w sprawie podatkowej jako całości tak w zakresie długu celnego, jak i podatku od towarów i usług – pomimo iż zaskarżonym postanowieniem w sposób rażący naruszono prawo skarżącego do działania i reprezentowania go przez pełnomocnika i przyjęcia, że tego nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, iż nastąpiło to bez jego winy – w sytuacji, gdy w sprawie podatkowej jako całości załączone zostało pełnomocnictwo ogólne, co zostało przyznane i przez organ i także przez Sąd, ale niewłaściwe w trybie art. 138d O.p., zaś organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 169 O.p., nie wezwał skarżącego do usunięcia powyższego braku wymogu pełnomocnictwa zgodnie z przepisami, co czyni takie rozstrzygnięcie niedopuszczalnym oraz sprzecznym z tą normą prawną; 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 138d oraz art. 166 O.p. poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy tak istotnej przesłanki, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył obowiązku wynikającego z przedmiotowego przepisu – pomimo, że poprzez brak działania organu odmówiono skarżącemu prawa do usunięcia braku złożonego pełnomocnictwa, a tym samym pozbawiono go prawa do działania przez pełnomocnika tym bardziej, że w przekonaniu skarżącego złożone pełnomocnictwo ogólne dotyczyło całości postępowania podatkowego, a nie jedynie jego części w zakresie podatku od towarów i usług – wynikające bezsprzecznie z tego samego stanu faktycznego i prawnego, co dawało podstawę do prowadzenia jednego postępowania; - przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: 1) art. 135 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez nie usunięcie naruszenia prawa w zakresie wadliwego orzeczenia organu i niezastosowanie środków przewidzianych ustawą – pomimo, że skarżący wykazał rażące naruszenie prawa przez organ poprzez po pierwsze ustalenie, że bez swojej winy nie złożył odwołania będąc w uzasadnionym przeświadczeniu, iż działa za niego pełnomocnik, a po drugie, w sytuacji nie zastosowania w sprawie obowiązku wezwania strony do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa – skoro organ posiadał wiedzę, że ono jest niewłaściwe; 2) "art. 6-9 k.p.a. w zw. z art. 77 par., art. 80 k.p.a." poprzez zaniechanie przez organ oraz przez Sąd podjęcia wszystkich celowych i niezbędnych kroków w celu należytego i wszechstronnego, a co za tym idzie pełnego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego sprawy i prawnego, umożliwiającej dopiero po takim rozpoznaniu należyte i zgodne z przepisami prawa materialnego rozstrzygnięcie sprawy i wydanie orzeczenia odmawiającego stronie przewrócenia terminu do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji "art. 6-9 k.p.a. w zw. z art. 77 par., art. 80 k.p.a.". Od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 344 tej ustawy w zasadniczej części nastąpiło 1 stycznia 1998 r., postępowanie podatkowe uregulowane jest w jej dziale IV, a w sprawach podatkowych nie stosuje się już przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Dlatego też zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, prowadząc postępowanie, nie mogły działać na podstawie wymienionych przepisów k.p.a. i w konsekwencji ich naruszyć. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zawartego w podstawach kasacyjnych wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 P.p.s.a. to norma o charakterze wynikowym, która reguluje jeden ze sposobów rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Jej zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania administracji publicznej. Przepis art. 135 P.p.s.a. znajduje więc zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2018 r., I OSK 2805/18, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 135 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez nie usunięcie naruszenia prawa w zakresie wadliwego orzeczenia organu i niezastosowanie środków przewidzianych ustawą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, ze "wbrew twierdzeniom Sądu (...), zważywszy na naruszone i wskazane w skardze przepisy prawa – złamane zostały także i przepisy postępowania administracyjnego, które nakazują rozpatrywać każdą sprawę indywidualnie, wnikliwie, w poszanowaniu prawa oraz mając na względzie słuszny interes strony i społeczny i interes obywateli, a co miało wpływ i to istotny na rozstrzygnięcie" – str. 4 – 5 skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony po pierwsze dlatego, że autor skargi kasacyjnej nigdzie nie wyjaśnia, na czym miałby polegać naruszenie tego przepisu, a tym samym uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia według kryteriów wskazanych w art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Po drugie dlatego, że naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ przytoczony przepis uprawnia jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Wniesienie tej skargi jest więc ograniczone co do przedmiotu, a ponadto obwarowane innymi wymaganiami odnoszącymi się do danego aktu lub czynności (wyczerpanie środków zaskarżenia, dochowanie terminu). Przyjęcie innego punktu widzenia podważałoby założenia sądowej kontroli administracji, stwarzając możność kwestionowania w każdym czasie, przy braku jakichkolwiek ograniczeń i rygorów, wszelkich działań organów administracji - tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, CBOSA. Ponadto zarzut ten nie mógł być uwzględniony już z samego założenia, ponieważ analizowany artykuł dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Oznacza to, że ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę odnosi się jedynie do zaskarżonego aktu oraz aktu bezpośrednio go poprzedzającego oraz postępowań, w których te akty zapadły. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., I OSK 3479/15, CBOSA. Reasumując, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w podstawach skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że "odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena Sądu nie świadczy o nieprawidłowości rozstrzygnięcia Sądu" – str. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego: art. 162 § 1 w zw. z art. 138d i art. 169 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest spełnienie przez stronę trzech ze wskazanych wyżej przesłanek przywrócenia terminu. Kwestia sporna koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17, CBOSA). Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17). Jak wynika z akt sprawy, skarżący podnosił, że pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru została doręczona pełnomocnikowi, a w konsekwencji, że odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika. Dopiero otrzymanie korespondencji od spółki P. [...] pozwoliło skarżącemu stwierdzić, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do rozstrzygnięcia w sprawie długu celnego, nie została doręczona pełnomocnikowi. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wskazywany przez skarżącego brak świadomości, że nie jest on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie może być uznany za okoliczność wyłączającą jego winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przekonanie skarżącego, że jego interesy w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług reprezentuje radca prawny nie znajduje, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że "tego rodzaju wola, aby mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe oraz Sąd musi zostać wyrażona w sformalizowanej, zewnętrznej postaci, to jest przybrać formę dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 138d lub 138e O.p., z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do reprezentacji podatnika w danym postępowaniu" – str. 6 wyroku. W niniejszej sprawie bezsporny jest brak w aktach pełnomocnictwa dla radcy prawnego do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo z 11 grudnia 2019 r., złożone na druku PPS-1 (k. 52-53 akt administracyjnych), swoim zakresem obejmowało etap postępowania odwoławczego oraz postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, które to postępowania toczyło się już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, na co również zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym na wstępie wyroku, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący nie przedstawił pełnomocnictwa, które dotyczyłoby reprezentacji jego osoby w postępowaniu przez organem pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług. Z tego powodu należało uznać, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, która w jego ocenie miała przemawiać za przywróceniem terminu do złożenia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 138d § 3 i § 5 O.p., pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę, lub adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a informację o jego udzieleniu umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 138i § 1 O.p., ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Zatem wobec braku wykazania zgłoszenia pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru, skarżący nie może skutecznie powoływać się na fakt jego udzielania w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, z żadnych innych dokumentów złożonych do akt niniejszej sprawy nie wynikało, aby w niniejszym postępowaniu skarżący działał przez pełnomocnika. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione wraz ze skargą pełnomocnictwo procesowe ogólne z 16 lutego 2018 r., uprawniające do reprezentacji skarżącego w sprawach "toczących się przed sądami powszechnymi I i II instancji oraz ubezpieczycielami i innymi osobami prawnymi i fizycznymi", nie obejmowało swym zakresem umocowania do reprezentacji skarżącego we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, stosownie do art. 138d § 1 O.p. W konsekwencji, także wystawienie takiego pełnomocnictwa nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący by reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 O.p. poprzez uznanie, że organ nie był zobowiązany do wezwania skarżącego do usunięcia braku w postaci złożenia pełnomocnictwa zgodnie z przepisami wskazać należy, iż dopiero w sytuacji, gdy pełnomocnik wyraziłby wolę reprezentowania strony, jednakże organ uznał, że pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania w postępowaniu, to brak pełnomocnictwa byłby brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2020 r., II FSK 1003/18, CBOSA). W niniejszej sprawie wola działania przez pełnomocnika nie została przez skarżącego wyrażona. W konsekwencji zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że obowiązek wynikający z art. 169 O.p. w niniejszej sprawie nie zaktualizował się. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 166 O.p. wskazać należy, że postępowania w zakresie długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług, jakkolwiek oparte na tym samym stanie faktycznym, stanowią dwa odrębne od siebie postępowania. Pełnomocnictwo do reprezentowania strony w jednym z tych postępowań nie rozciąga się niejako automatycznie na drugie postępowanie. Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że okoliczność ta nie stanowi podstawy do inicjowania postępowania określonego w art. 169 O.p. – str. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podsumowując, za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny podniesione zarzuty naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 138d i art. 169 O.p. oraz art. 169 par. 1 w zw. z art. 138d i art. 166 O.p. Wobec nie wykazania przez skarżącego braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zasadnie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).