II FSK 1289/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 6/21 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 października 2020 r. nr 2801-IEW.4132.12.2020 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 października 2020 r., nr 2801-IEW.4132.12.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.G. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Ol 6/21 oddalający skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 października 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. Wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Ze stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek stwierdzając, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku B., na którym jest zatrudniony, w transporcie międzynarodowym. Podstawą takiego rozstrzygnięcia były wydruki ze stron internetowych, na których wskazano, że statek B. jest statkiem typu "jack-up vessel". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2020 r. utrzymał opisaną wyżej decyzję w mocy. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę akceptując i powielając argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych obu instancji i wskazując, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego. Od tego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanych w Warszawie dnia 09.09.2009 r. - dalej zwanych jako: "Konwencja", poprzez jego błędną wykładnię, b) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ich niezastosowanie, c) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji i niezastosowania przepisów art. 14 ust. 3 i art. 22 us.t 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art. 22 § 2a O.p., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Powołując się na powyższe podstawy, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 6/21 i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii. Z kolei spór dotyczy tego, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę to statek B., który jest urządzeniem roponośnym, a którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych. Jest to jednostka wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Jednostka ta jest statkiem instalacyjnym, którego zdaniem Sądu pierwszej instancji, głównym źródłem przychodów nie jest transport morski. Skarżący nie kwestionuje typu statku, który na podstawie danych internetowych ustaliły organy podatkowe. Jednakże nie zgodził się ze stwierdzeniem, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Fakt, że statek posiada dodatkowe funkcje oraz może wykonywać dodatkowe czynności nie oznacza, że przestaje pełnić funkcję transportową. Pozostałe czynności wykonywane przez statek są w tym przypadku czynnościami pomocniczymi dla funkcji transportowej, a co najważniejsze, są wykonywane przez kontrahenta armatora, na rzecz którego armator świadczy usługi transportowe, co wprost wynika z zaświadczeń załączonych do wniosku w przedmiotowej sprawie. W oparciu o przedłożone dokumenty wykazano, że armator statku czerpie zyski stricte ze świadczenia usług transportu. W zaświadczeniu z dnia [...].10.2020 r. oświadczono, że statek B. [...] jest używany do transportu komponentów turbin wiatrowych i personelu technicznego do instalacji morskiej, takiej jak wiatrak lub fundament wiatraka i przejazdu z powrotem. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego), ale tym zajmują się pracownicy zewnętrznej firmy, którzy nie są członkami załogi statku. Statek B. operuje w różnych lokalizacjach i nie jest to terytorium ani Polski, ani Norwegii. Pojęcie "transport międzynarodowy" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zgodnie z którym oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja ta faktycznie ma szeroki zakres. Porównując wersję angielską Konwencji, trzeba zauważyć, że używa się w niej pojęcia "international traffic", a zatem mowa jest o "ruchu międzynarodowym", co wskazywałoby, że jakikolwiek ruch statku uznawany jest za transport międzynarodowy, o ile nie odbywa się jedynie w drugim z umawiających się Państw. Ostatni przypadek wymagałby szerszego omówienia, jednak nie ma on decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy marynarza. Niezależnie od tego należy zauważyć niekonsekwencję w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przyjmuje, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie, a z drugiej odmawia Skarżącemu przymiotu zatrudnienia na statku, który spełnia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji kryteria. Bez wątpienia, w sytuacji, gdy statek przewozi ładunek w postaci elementów turbin wiatrowych i przemieszcza się między portami oraz miejscami, gdzie instaluje ładunek, spełnia określony przez Sąd pierwszej instancji warunek transportu międzynarodowego. Poza tym, jak wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, na tego rodzaju statkach funkcjonują dwie załogi: jedna zajmująca się obsługą statku, a druga – ładunku. Skarżący był zatrudnionej w ramach pierwszej z tych załóg. Ponadto istotnym jest także to, że postępowanie przed organami dotyczyło ograniczenia poboru zaliczek i jego podstawę stanowił art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przedstawione przez Skarżącego dowody stanowiły podstawę do zastosowania tego ograniczenia, co nie wykluczało możliwości przeprowadzenia postępowania wymiarowego po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. oraz wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konwencji. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a., to istotnie przepis ten ustanawia przesłanki rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Jednakże naruszenie tego przepisu samo w sobie nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem – jak każde inne naruszenie przepisów postępowania – skarżący musi wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące nowego pełnomocnika nie potwierdzają tezy o zmianie stanowiska strony skarżącej w sprawie. Nie wykazano zatem, by rozpoznanie sprawy na rozprawie zamiast na posiedzeniu niejawnym mogło mieć jakikolwiek wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Z tego powodu zarzut ten okazał się nieuzasadniony. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 22 października 2020 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.