III SA/Wa 1073/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość należności oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") stwierdził odpowiedzialność podatkową F. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jako płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. pełnomocnik Strony złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik Strony powołał się na art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm., dalej "ustawa o COVID"). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik uznał, iż Strona nie ponosi żadnej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, liczonego według zasad ogólnych, co jednak nie ma znaczenia w świetle art. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID. Pełnomocnik podkreślił, że fakt zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji Strona stwierdziła w dniu 22 stycznia 2021 r. podczas zapoznawania się z dokumentacją organu I instancji. Pełnomocnik podniósł, iż według zasad ogólnych przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) w dniu [...] listopada 2020 r. (upływ 14 dniowego terminu awizowania), a termin wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r., a więc po dniu [...] grudnia 2020 r., kiedy to do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. został wprowadzony przepis art. 15 zzzzzn2 . W świetle przepisu art. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, jak m.in. zawite, w zakresie kształtowania praw i obowiązków czy zapewnienia ochrony prawnej przed organami, stronę postępowania należało zawiadomić o uchybieniu terminu, wyznaczając jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik podkreślił, iż wniosek złożony w trybie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID nie wymaga uzasadnienia, co oznacza, iż właściwy organ przywraca termin na wniosek, pod warunkiem, że jest to wniosek złożony w czasie epidemii COVID. Taka konstrukcja de facto oznacza wydłużenie terminu wniesienia odwołania, który to termin wynosi 30 licząc od dnia doręczenia stronie stosownego zawiadomienia. Termin wniesienia odwołania jest terminem zawitym. Zdaniem Pełnomocnika Strony tryb z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID jest trybem autonomicznym. Między tym przepisem a art. 162 § 1- § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej "O.p.") zachodzi relacja lex specialis derogat legi generali. Pełnomocnik podkreślił, że ogłoszony stan epidemii COVID nie został odwołany. Mimo tego organ pierwszej instancji nie doręczył Stronie zawiadomienia, o którym mowa wyżej. W tej sytuacji Strona samoistnie składa wniosek o przywrócenie terminu, gdyż stan epidemii COVID nie ustał, a zatem w przedmiocie terminu do wniesienia odwołania obowiązuje tryb szczególny, o którym mowa we wspomnianej ustawie o COVID, a nie tryb ogólny z 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 - § 4 Op. Natomiast brak zawiadomienia, w opinii pełnomocnika, nie może stronie szkodzić. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze art. 162 § 1 i 2 O.p. Dyrektor stwierdził, iż zgłoszone przez pełnomocnika Strony, we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, okoliczności nie stanowią podstawy do jego uwzględnienia. Zaskarżoną decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p., który stanowi, iż w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, w przypadku natomiast niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia w aktach sprawy. Jak wynika z pozostawionej w aktach sprawy przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 (tj. adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi...), pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP K. [...] w dniu [...] listopada 2020 r. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu [...] listopada 2020 r. Powyższa informacja wynika zarówno ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak i z koperty na której widnieje pieczątka "Awizowano powtórnie dnia: 2020-11-27", oraz okrągła pieczęć z tożsamą datą i podpisem osoby doręczającej. Następnie z powodu niepodjęcia awizowanego pisma zwrócone zostało do nadawcy w dniu [...] grudnia 2020 r., o czym świadczy adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie "ZWROT nie podjęto w terminie " wraz okrągłą pieczęcią- datownikiem i podpisem osoby doręczającej. Organ odwoławczy uznał, iż doręczenie zostało dokonane prawidłowo w dniu [...] grudnia 2020 r., a wynikający z przepisu art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął zgodnie z art. 12 § 1 Op, w dniu [...] grudnia 2020 r. Podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem zostało natomiast złożone przez Pełnomocnika Strony w dniu [...] stycznia 2021 r. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy Strony. Powołał się natomiast na art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID, który został dodany do ustawy COVID 16.12.2020 r. przez art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Następnie Dyrektor przywołał treść art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 oraz wskazał, że w myśl art. 15 zzzzzn2 ust.3 ustawy COVID w przypadku, o którym mowa w art. 58 §2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Dyrektor podkreślił, że powołany przez Pełnomocnika Strony przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest natomiast pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz Finansów publicznych. Oznacza to, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem, zdaniem Dyrektora w sprawie niniejszej Strona mogła wnosić o przywrócenie terminu wyłącznie na podstawie art. 162 O.p. uprawdopodobniając że uchybienie nastąpiło bez winy Strony oraz zachowując termin do wniesienia podania wynikający z art. 162 § 2 O.p. Wobec niewskazania przez Stronę przeszkód do złożenia odwołania w terminie określonym w art. 223 § 2 O.p., Dyrektor stwierdził, iż Strona, nie przedstawiła iż dołożyła należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jest przesłanką konieczną do ewentualnego przywrócenia terminu. Dodatkową okolicznością w sprawie jest fakt, iż przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa formy zastępczego doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi. W rozpatrywanej sprawie domniemanie to wynika z prawidłowo sporządzonego potwierdzenia odbioru i adnotacji na dołączonej do niego kopercie. Domniemanie to może zostać obalone, gdy podatnik uprawdopodobni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Uwzględniając powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora należy stwierdzić, iż złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełnia wymagań określonych w art. 162 § 1 Op, natomiast powołany przepis art. 15zzzzzn2 dotyczy przepisów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego, które jest odrębną gałęzią prawa publicznego. Pismem z 9 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora z [...] marca 2021 r. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów według obowiązujących przepisów. Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: • art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przepisy procedury podatkowej nie są przepisami prawa administracyjnego, • art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID polegające na nieprzywróceniu terminu, mimo iż Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przyjmując iż niewyznaczenie Stronie 30 dniowego terminu nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do złożenia wniosku w sposób samoistny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik uznał, iż stanowisko organu jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy faktyczną przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest zaniechanie organu polegające na niezastosowaniu przepisu prawa, z którym wiąże się realizacja prawa podmiotowych podatnika. W opinii pełnomocnika zaniechanie polegało na tym, że organ I instancji nie zastosował art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Tę okoliczność Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała jako przesłankę uprawdopodobniającą brak winy. Nie ponosi żadnej winy podatnik, który działa w zaufaniu do organu podatkowego obowiązanego działać w zakresie ustawowo zakreślonych kompetencji, ale w tych kompetencji nie realizuje. Jeśli zaś organ nie działa w zakresie swych kompetencji, to podatnik ma prawo samoistnie wnieść wniosek o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID. Wykazanie braku winy strony nie jest konieczne, co wydaje się oczywiste, biorąc pod uwagę, że wynikająca z zaniechania wina leży po stronie organu. Strona tak też postąpiła. Samoistnie wniosła wniosek o przywrócenie terminu. W kontekście jak wyżej nie ma wątpliwości, że nie ona, lecz organ I instancji zawinił. Strona nie wniosła odwołania w terminie z art. 223 § 1 O.p. słusznie oczekując, że otrzyma zawiadomienie, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wykładnia art. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID jest wadliwa. W opinii pełnomocnika błąd w skarżonym rozstrzygnięciu polega na synonimicznym utożsamieniu ustawowego zwrotu "przepis prawa administracyjnego" z szerszym pojęciem "prawo administracyjne" używanym na oznaczenie odrębnej gałęzi prawa. W ocenie Skarżącej nie ma sztywnej granicy między dwoma gałęziami prawa - prawem administracyjnymi prawem podatkowym, jak w sprawie błędnie zdaje się uważa organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca, powołując się na przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) – dalej zwana ustawa o COVID, uważa, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie wskazany przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, a co za tym idzie Skarżąca winna zostać zawiadomiona w trybie przewidzianym w tym przepisie o uchybieniu do wniesienia odwołania (i organ winien wyznaczyć jej 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu), jednocześnie jednak wobec tego, że doszło do zaniechania po stronie organu (brak zawiadomienia i wyznaczenia terminu), co nie może szkodzić Skarżącej, organ winien rozpoznać wniosek przyjmując, że brak winy strony (w niezłożeniu odwołania) wynikał z zawinienia organu, który nie skierował do Skarżącej zawiadomienia w trybie przewidzianym w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Zdaniem organu odwoławczego natomiast w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID z tego względu, że wskazany przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jednocześnie z racji tego, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu o ile rację ma Skarżąca, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, nie ma racji Skarżąca, że Dyrektor powinien przywrócić termin do wniesienia odwołania mimo nieprzeprowadzenia trybu, o którym mowa w tym przepisie. Tytułem wstępu należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. do ustawy o COVID dodany został art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Stosownie do ust. 3 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy strona uchybi terminowi do złożenia do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 347/21), czy też do złożenia zażalenia na postanowienie (patrz Wyrok WSA w Szczecinie z 23.09.2021 r., I SA/Sz 593/21). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – jako uchybienie terminowi, od zachowania którego "jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej"– objęte jest regulacją z art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID (na tle przepisu art. 15zzs ustawy o COVID wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16.02.2021 r., III SA/Kr 1029/20, wskazując, że "[z]daniem Sądu, skoro zawieszenie w okresie stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID biegu terminów wskazanych w art. 15 zzs dotyczyło biegu terminów procesowych i sądowych, a terminem procesowym jest niewątpliwie termin do wniesienia odwołania, ponadto jest to termin "od zachowania, które uzależnione było udzielenie ochrony prawnej przed organem" w rozumieniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19, (...)"). Skoro przepisy w zakresie postępowania zawierają regulacje dotyczące niepogarszania sytuacji podmiotu przez organ, który rozpoznaje środek zaskarżenia (zakaz reformationis in peius) – por. art. 234 O.p. oraz art. 139 k.p.a., jednocześnie warunkiem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest generalnie wyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 p.p.s.a.), w złożeniu odwołaniu, jako działaniu mającym na celu spowodowanie ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu w celu uzyskania rozstrzygnięcia niemniej korzystnego niż dotychczasowe, można upatrywać udzielenie ochrony prawnej przed wadliwym rozstrzygnięciem, w szczególności w zakresie prawa podatkowego mającego charakter ingerencyjny (co do ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego patrz np. H. Filipczyk, Zasady i reguły. Pewność prawa podatkowego a ślepa ulica konkretu, Przegląd Prawa i Administracji 109, 2017, str. 144 – dostępne https://repozytorium.uni.wroc.pl/Content/109254/PDF/11_Filipczyk_H_Zasady_i_reguly_Pewnosc_prawa_podatkowego.pdf). W tym kontekście stwierdzić należy, że nie ma racji Dyrektor wskazując, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID odnosi się wyraźnie tylko do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a co za tym idzie nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 593/21 (wskazując również na wyrok tego sądu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20), z którą to oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się i przyjmuje jako swoją, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia zażalenia, jak również art. 223 §2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20). W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro doręczenie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika i określającegj wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.o nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu 3 grudnia 2020 r. (po jej dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 listopada 2020 r. oraz 27 listopada 2020 r.– patrz k. 790v i 791 akt administracyjnych), w związku z brakiem złożenia odwołania w terminie do 17 grudnia 2020 r., należało zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID (obowiązującym od 16 grudnia 2020 r., tj. od początku tego dnia – patrz G. Wierczyński [w:] Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016, art. 6) zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie wyznaczając jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co nie zostało uczynione. W tym miejscu należy zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu wadliwie przyjęto, że doręczenie wskazanej decyzji nastąpiło w dniu [...] grudnia 2020 r. (a nie w dniu[...]grudnia), co wynikało z błędnego przyjęcia daty pierwszej awizacji jako [...] listopada 2020 r., gdy zarówno z pieczątki na kopercie, odręcznie zapisanej daty przy awizie, (k. 791 akt administracyjnych) jak również z dokumentu śledzenie przesyłek (k. 790 akt administracyjnych) wynika, że pierwsza awizacja była w dn. [...] listopada 2020r. W tym zakresie również wadliwie wskazano we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) w dniu [...] listopada 2020 r. - nastąpiło to, jak wskazano wyżej, w dn. [...] grudnia 2020 r. W konsekwencji w związku z brakiem złożenia odwołania w terminie do 17 grudnia 2020 r., należało zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie wyznaczając jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zważywszy na to, że ustawodawca przewidział szczególną procedurę w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID (stanowiące regulacje szczególne wobec art. 162 § 1- § 4 O.p., gdzie jak podnosi Skarżąca w tym przypadku zachodzi relacja lex specialis derogat legi generali), rolą organu było zastosowanie tej procedury. W tym względzie Sąd zgadza się ze Skarżącą, że zaniechanie zastosowania tej procedury nie może szkodzić Skarżącej, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest w związku z tym uprawniona do złożenia w ramach tej procedury przewidzianej w ustawie o COVID wniosku o przywrócenie terminu mimo zaniechania przez organ zawiadomienia Jej o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia Jej 30-to dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu dopiero wyznaczenie przez organ (w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID) 30-to dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu otwiera możliwość do złożenia takiego wniosku. W tym zakresie zatem Skarżąca wykazuje się pewną niekonsekwencją, z jednej bowiem strony wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z regulacją szczególną (lex specialis), z drugiej jednak strony wskazuje na możliwość złożenia wniosku w sposób samoistny (powołując się jednak również na regulacje art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID). W ocenie Sądu nie istnieje możliwość łączenia obu trybów w sposób wskazany przez Skarżącą. Ma rację Skarżąca, że w odniesieniu do Niej zastosowanie winien znaleźć tryb przewidziany w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID, a skoro tak, to należało Ją zawiadomić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz wyznaczyć 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dopiero wówczas Skarżąca mogłaby (będzie mogła) złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powołując się na przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID. Wprawdzie wprowadzenie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID, nie skutkowało derogacją z systemu prawnego art. 162 O.p., niewątpliwie jednak wprowadzenie wskazanej procedury skutkuje koniecznością stosowania jej w pierwszej kolejności (jako dedykowanej do uchybień terminów w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19), tym bardziej, że sama Skarżąca powołuje się na te przepisy i na okoliczność braku odwołania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W efekcie w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (na podstawie art. 162 i 163 O.p.), z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zapewnią, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy COVID wskutek czego Skarżąca zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie zostanie wyznaczony Jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wskutek niezasadnego zaniechania zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID Skarżącej uniemożliwiono złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z tą procedurą), Sąd na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł oraz równowartość uiszczonej opłaty skarbowej z tytułu przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a