II FSK 1411/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 226/24 w sprawie ze skargi I.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 226/24, w sprawie ze skargi I.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 5 stycznia 2024 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że wypłata kwot z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, a stanowiąca zysk spółki jawnej wypracowany przed przekształceniem nie stanowi przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić dla Strony przychód podlegający opodatkowaniu jako udział w zyskach osób prawnych. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia spółki jawnej na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, że niewypłacone zyski wspólnikowi spółki jawnej w realiach stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Na wstępie przypomnieć należy, że Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, które nastąpi w trybie art. 551 i n. k.s.h. korzystając z uproszczonej procedury przekształcenia uregulowanej w art. 572 k.s.h. Strona wyjaśniła, że wspólnicy opodatkowywali uzyskane za pośrednictwem Spółki dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki. W oparciu o art. 8 u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła, że część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, stanowiąc źródło ich utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez Spółkę dochodu (zysku), pomimo jego opodatkowania po stronie wspólników, była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności (i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki). Przez lata funkcjonowania Spółki kwota tych wcześniej opodatkowanych (po stronie wspólników), a niepodzielonych między wspólników (i co za tym idzie niewypłaconych wspólnikom) zysków osiągnęła znaczne rozmiary. Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński ClT). Wypłata niepodzielonych zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek. We wniosku sformułowano następujące pytanie : Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata niepodzielonych zysków spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla wnioskodawcy neutralna podatkowo? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca uznał, że wypłata niepodzielonych zysków spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla niego neutralna podatkowo. Zysk wypłacany przez spółkę z o.o. jest zyskiem wypracowanym w ramach spółki osobowej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że organ nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących tak przekształcenia jak i kwestii tzw. agio w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Odnosząc się zatem do kluczowej kwestii związanej z przekształceniem spółki jawnej w spółkę kapitałową wskazać należy na treść art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej (pomimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji). Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym dochodów, wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu. Pomijając argumentację odnoszącą się do wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowanie samej wypłaty opodatkowanych wcześniej środków powinno wzbudzić w organie poważne wątpliwości, co do prawidłowości swojego stanowiska. Uznanie, że zasadna jest ocena organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 25.09.2024 r., sygn. akt II FSK 743/24, wraz z przytoczonym w jego uzasadnieniu orzecznictwem). W konsekwencji uznać należy, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata już opodatkowanych dochodów nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo). Skarżący konsekwentnie podkreślał, że pomimo przekształcenia, źródłem jego uprawnienia do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której był wspólnikiem, z której wypracowany zysk został rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk ten stał się niespornie częścią kapitałów spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie będzie pochodziła z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Niewypłacone zyski nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) i nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.