I FSK 1802/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Gmbh z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 695/20 w sprawie ze skargi K. Gmbh z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.697.2019.3.IZ/JŻ UNP: 973583 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.697.2019.3.IZ/JŻ UNP: 973583 oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.697.2019.2.IZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Gmbh z siedzibą w Niemczech kwotę 1.157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 695/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Gmbh z siedzibą w M. (dalej: "wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 28 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.697.2019.3.IZ/JŻ UNP: 973583 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Postępowanie przed DKIS. 2.1. W dniu 11 grudnia 2019 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym podano, że Spółka od lat stosuje system podzielonej płatności polegający na pobieraniu płatności netto w euro (na niemiecki rachunek euro) i kwot VAT (na polski rachunek PLN). Polski rachunek PLN jest zgłoszony w wykazie podatników VAT i służyć ma do regulowania zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji VAT lub dokonywanych odpraw importowych. Do końca 2019 r. Spółka zamierza wprowadzić korektę swojego systemu rozliczeń z odbiorcami wskazując na fakturach nr polskiego rachunku EURO prowadzonego przez polski oddział banku obsługującego Spółkę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy będzie wnioskodawca uprawniony do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 108b ust. 1 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku VAT w M. S.A. na rachunek bieżący prowadzony w tym Banku? W ocenie Spółki możliwy jest zwrot nadwyżki podatku VAT zgromadzonej na wyodrębnionym rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy prowadzony w zagranicznym Banku mającym oddział w Polsce w trybie art. 108b ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazała, że co prawda w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że zwrot nadwyżki może nastąpić wyłącznie na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, to jednak w art. 108b ust. 1 ustawy nie zawarto już takiego zastrzeżenia. Przyjęcie, że zwrotu nadwyżki w trybie art. 108b ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwy jest jedynie na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium Polski tworzyłoby niedozwoloną w świetle zasad unijnych barierę ograniczającą zasadę swobody przedsiębiorczości. 2.2. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie przedmiotem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia, że Spółka będzie uprawniona do uzyskiwania na rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku VAT w M. S.A. na rachunek bieżący prowadzony w tym Banku. Spółka nie pytała w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, ale oczekiwała od organu interpretacyjnego ogólnej opinii dotyczącej stosowania przepisu art. 87 ust. 2 w kontekście art. 108b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego zakres przedmiotowy wniosku zakreślony opisem stanu faktycznego i sprecyzowanym pytaniem nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w istocie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ponieważ nie przedstawił on żadnego konkretnego zdarzenia, którego zaistnienie rodziłoby takie skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3. DKIS działając jako organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 28 lutego 2020 r. Zdaniem DKIS zarówno z opisu stanu faktycznego jak i sprecyzowanego pytania nie wynikały dla wnioskodawcy żadne konsekwencje w sferze prawnopodatkowej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawki podatku. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony sformułowanym pytaniem nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w istocie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy. Wnioskodawca we wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji wskazał art. 87 ust. 2 i art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w ocenie organu odwoławczego przepisy te należy interpretować w powiązaniu z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), zgodnie z którym przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy, które kształtują zobowiązania podatkowe. Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 14b § 2a pkt 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do analizy art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten dotyczy czynności przypisanych ustawą naczelnikowi urzędu skarbowego, a więc innemu organowi podatkowemu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawca nie przedstawił żadnego skonkretyzowanego zdarzenia (transakcji nabycia), którego zaistnienie powodowałoby powstanie po stronie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji możliwości wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z wniosku nie wynika, że wnioskodawca dokonał zakupu konkretnego towaru/usługi, których sprzedaż udokumentowana była fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku, bądź innym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku, że nabyty towar/usługę wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ani że na skutek tej transakcji, w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za konkretny okres rozliczeniowy, powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wnioskodawca nie pytał w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekiwał wyłącznie opinii organu interpretacyjnego, dotyczącej stosowania przepisu art. 108b ust. 1 w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, a także art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. i art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy orzecznictwo sądowe w spornej kwestii potwierdza stanowisko Skarżącej. Zdaniem pełnomocnika interpretacja wydana w zakresie problemu przedstawionego we wniosku rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla skarżącej. Skutek jest bowiem oczywisty. Skarżąca, albo może uzyskać nadwyżkę podatku na takie konto, albo też nie. Zatem złożony wniosek o wydanie interpretacji, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni. Dlatego powinien on zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ. 3.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. W ocenie WSA skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z literalnego brzmienia art. 108b ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że to naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Zgodził się z organem, że mając na uwadze regulację przepisu art. 14 § 2a O.p., nie jest on podmiotem uprawnionym do analizy art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten dotyczy czynności przypisanych ustawą naczelnikowi urzędu skarbowego, a więc innemu organowi podatkowemu. W ten sposób organ interpretacyjny wszedłby w kompetencje naczelnika urzędu skarbowego i wyraził za ten organ zgodę bądź też jej nie wyraził. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny oraz treść zadanego pytania wyraźnie wskazywał, że intencją skarżącej było uzyskanie od organu potwierdzenia, że będzie uprawniona do uzyskiwania na rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku VAT w M. S.A. na rachunek bieżący prowadzony w tym Banku. Dodatkowo zauważył, że z tak sformułowanego pytania nie wynikałyby dla skarżącej żadne konsekwencje w sferze prawnopodatkowej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawki podatku. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w opisie stanu faktycznego żadnego skonkretyzowanego zdarzenia (transakcji nabycia), którego zaistnienie powodowałoby powstanie po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji możliwości wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, tj. uznanie, iż w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz zrzekła się prawa do przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 165a § 1 O.p., poprzez akceptację jego bezpodstawnego zastosowania przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. a także art. 2a O.p. oraz 7 i 32 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść wnioskodawcy w sytuacji, gdy orzecznictwo sądowe oraz interpretacje samego Organu w spornej kwestii potwierdzają stanowisko Skarżącej. 5.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W przedmiotowej sprawie, źródłem sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego była ocena tego, czy wątpliwości Spółki co do kwestii możliwości uzyskania ze środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w polskim oddziale banku mającego siedzibę za granicą, dotyczą przepisów prawa podatkowego. Tylko tej materii, z wyłączeniami wynikającymi z art. 14b § 2a i § 5 – 5b O.p., mogą bowiem dotyczyć indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy przepisami prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że regulacja ta dotyczy interpretacji indywidualnych. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 3 O.p. wszelkie wskazane tam definicje mają bowiem zastosowanie, ilekroć w ustawie (czyli w Ordynacji podatkowej) jest mowa o instytucjach definiowanych w tym przepisie. Ponieważ zaś interpretacje indywidualne, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego swoje źródło normatywne mają w Ordynacji podatkowej, rozumienie przepisu prawa podatkowego wskazane w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje także regulacje normatywne będące punktem odniesienia dla indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 i nast. O.p. 6.2. Jak już wcześniej wskazano, wśród przepisów prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej wymienia się m.in. ustawy podatkowe. Tymi są natomiast ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (por. art. 3 pkt 1 O.p.). Biorąc pod uwagę tę regulację prawną nie może być wątpliwości co do tego, że ustawa o podatku od towarów i usług, która wzbudziła wątpliwości interpretacyjne Skarżącej należy do kategorii pojęciowej przepisów prawa podatkowego, do której ustawodawca nawiązuje w art. 14b § 1 O.p. 6.3. W tej sytuacji powstaje w pierwszym rzędzie pytanie o trafność tezy formułowanej przez DKIS a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, że wzbudzająca wątpliwości Wnioskodawcy materia określona w art. 108b ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy jedynie kwestii technicznej i nie odnosi się do przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej Strony. W tym ujęciu ewentualnie wydana interpretacja nie rozstrzygałaby bowiem o skutkach podatkowych dla Skarżącego i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w świetle art. 87 ust. 2 w zw. z art. 108b ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Tym samym, interpretacja indywidualna o którą występował Wnioskodawca dotyczyła jego uprawnienia wynikającego z przepisów prawa podatkowego, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku VAT powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Realizacja zasady neutralności w niektórych ściśle określonych przypadkach daje możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy i tego właśnie uprawnienia dotyczyło pytanie Spółki. 6.5. Nieuprawnione jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie przedstawiła w opisie stanu faktycznego żadnego skonkretyzowanego zdarzenia (transakcji nabycia), którego zaistnienie powodowałoby powstanie po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji możliwości wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pytanie Spółki nie dotyczyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ustawy o VAT, lecz prawa do zwrotu różnicy podatku na rachunek prowadzony w polskim oddziale banku zagranicznego. 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawę, niezasadne jest także podnoszenie braku możliwości udzielenie interpretacji zgodnie z art. art. 14 § 2a O.p. z uwagi na okoliczność, że z literalnego brzmienia art. 108b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że to naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT. Stanowisko DIKS oraz Sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze bowiem, Skarżąca pytała czy w ogóle ma możliwość wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zwrot w sytuacji, gdy nie ma rachunku bankowego w banku mającym siedzibę w Polsce. Po drugie świetle ww. przepisu ustawy o VAT na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje (podkr. Sądu), w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy. Naczelnik nie działa zatem w warunkach uznania i zobligowany jest do wyrażenia zgody na zwrot, chyba że zaistnieją okoliczności określone w art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, ale wówczas wydaje decyzję (a nie postanowienie) o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Pytanie Spółki nie dotyczyło jednak oceny negatywnych przesłanek odmowy wyrażenia zgody określonych tym przepisem. 6.7. Biorąc więc pod uwagę art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., w realiach przedmiotowej sprawy art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. nie stwarzał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. S. Golec B. Wojciechowski M. Olejnik