I FSK 1652/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 570/20 w sprawie ze skargi K. Gmbh z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.696.2019.2.KOM/JG UNP: 942141 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Gmbh z siedzibą w Niemczech kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 570/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r., wydane w stosunku do K. Gmbh w M. (skarżąca spółka), którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym opisała sposób dokonywania płatności za pośrednictwem banku, związanych ze sprzedażą i zakupami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca spółka we wniosku zapytała, czy przyjęty przez nią system pobierania należności od nabywców i dokonywania zapłaty na rzecz dostawców w świetle przepisów spełnia warunki do zakwalifikowania go jako system podzielonej płatności, który uregulowany jest w przepisach art. 108a-108f ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływań jako "ustawy o VAT"). Skarżąca spółka zapytała też, czy w świetle powołanych przepisów w systemie podzielonej płatności zapłata może być realizowana na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla wnioskodawcy przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku ? 3. Organ interpretacyjny na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. Powołując art. 14b § 1 O.p. organ stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który rodzi lub może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" (art. 14b § 1 O.p.) wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p., według którego przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść zadanych pytań wskazują, że intencją skarżącej spółki jest uzyskanie stanowiska w kwestii form regulowania płatności przez spółkę oraz jej nabywców w systemie podzielnej płatności. Z zadanych organowi pytań nie wynikają żadne skutki prawnopodatkowe w związku z wykonywanymi czynnościami, z których wnioskodawca mógłby wywieść uprawnienie w zakresie przedmiotu, podstawy opodatkowania, obowiązków i praw podatkowych. Innymi słowy, wnioskodawca nie pyta o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekuje wyłącznie opinii organu. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony sformułowanymi pytaniami nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w istocie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o kwestii technicznej, tj. formie regulowania płatności. Stanowiłaby zatem "ułomną interpretację indywidualną", której funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona. Według organu, wątpliwości wnioskodawcy dotyczące rozumienia art. 108a ustawy o VAT, tj. przepisu prawa podatkowego w kontekście skutków podatkowych dla spółki, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przepisy tego artykułu są bowiem przepisami regulującym sposób, w jaki powinna odbywać się podzielona płatność, a więc mają charakter czysto techniczny. Są one wprawdzie przepisami prawa podatkowego, przez co wypełniają dyspozycję art. 3 pkt 1 O.p., jednak przepisy te należy interpretować w powiązaniu z art. 14b O.p., zgodnie z którym przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy, które kształtują zobowiązania podatkowe. Co więcej, w tej sprawie wydanie interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, gdyż wniosek nie dotyczy przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Podsumowując organ stwierdził, że sposób zachowania się wnioskodawcy czy jego nabywców, tj. sposób dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, nie stanowi źródła powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego, w szczególności nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Nie mieści się więc w zakresie określonym w art. 14b O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki. 4. Od wyroku skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy przedmiot zapytania wnioskodawcy wykracza poza materię, w której może być wydana interpretacja podatkowa, gdyż dotyczy jedynie kwestii technicznej form regulowania płatności i nie odnosi się do przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, a ewentualnie wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, tym samym organ wydając zaskarżone postanowienie postąpił prawidłowo a sąd powinien skargę oddalić. W związku z tak sformułowanym zarzutem organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której: - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, - wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, - zrzekła się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też przesłanek do wydania orzeczenia na podstawie art. 189 P.p.s.a. 4.3. Błędne jest stanowisko organu, według którego stosownie do art. 14b O.p. przedmiotem interpretacji indywidulanych mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które mogą wywoływać skutki finansowe po stronie podmiotów, które mogą złożyć wniosek o wydanie interpretacji. Wniosek ten nie ma oparcia w przepisach regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W rozpoznanej sprawie kwestią niesporną jest to, że przepisy art. 108a-108f ustawy o VAT, które regulują system podzielonej płatności są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 § 2 O.p. Zagadnienia prawne, które nie mogą być przedmiotem pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wymienione są w przepisach art. 14a § 1a i § 2a pkt 1 i 2 O.p. Przepisy te nie wymieniają ogólnego kryterium wyłączającego wydanie interpretacji, w postaci braku związku interpretowanych przepisów ze skutkami finansowymi, które na podstawie tych przepisów mogą wystąpić po stronie wnioskodawcy. 4.4. W świetle tych wniosków przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być wszystkie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 § 2 O.p. niezależnie od rodzaju skutków, które mogą one wywoływać po stornie podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie. Oznacza to, że organ nie może dokonywać rozróżnienia przepisów prawa podatkowego na podlegające przepisom O.p. o interpretacjach indywidualnych i niepodlegające tym przepisom, według kryterium wystąpienia skutku gwarancyjnego określonego przepisami art. 14l i art. 14m O.p., który odnosi się do obowiązku zapłaty podatku. Należy tez zaznaczyć, że przepisy art. 14k O.p. regulują skutek gwarancyjny interpretacji indywidualnych w sposób ogólny bez wskazania, że chodzi w tym wypadku o zapłatę podatku. Przepisy art. 14l i art. 14m O.p. stanowią normy lex specialis w stosunku do przepisów art. 14k O.p. dotyczące ochrony w przypadku, gdy w sprawie w której maja stosownie przepisy objęte interpretacją indywidualną okaże się, że podmiot uprawniony otrzymał interpretację błędną i stopując się do jej treści zapłacił zaniżone zobowiązanie podatkowe. W sprawach pozostałych dotyczących innych obowiązków i uprawnień, które nie mają bezpośredniego wymiaru finansowego, zastosowanie będzie mieć ochrona wynikająca z art. 14k O.p. Dlatego niezasadne są twierdzenia organu, że interpretacja indywidualna dotycząca przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki o charakterze technicznym nie spełni w przyszłości funkcji ochronnej i z powodu tej okoliczności niecelowe jest wydawanie interpretacji indywidualnych dotyczących kwestii prawnych związanych z takimi przepisami. 4.5. Niezależnie od powyższych wniosków, gdyby nawet uznać, że prawidłowe jest proponowane przez organ interpretacyjny, kryterium rozróżnienia zagadnień prawnych podlegających ocenie w formie interpretacji indywidualnych w postaci możliwości wystąpienia skutku finansowego, to należałoby stwierdzić, że w sprawie niniejszej kryterium to zostało spełnione. Wniosek ten jest uzasadniony przez treść art. 108c ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 108c ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki, w których skorzystanie z systemu podzielonej płatności wyłącza zastosowanie w stosunku do podatnika sankcji określonych w przepisach art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT. Art. 108c ust. 2 ustawy o VAT wyłącza stosowanie podwyższonych odsetek, o których mowa w art. 56b O.p. do zaległości podatnika korzystającego z sytemu podzielnej płatności za okres, w którym podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez niego faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Na podstawie przepisów art. 108d ustawy o VAT podatnicy, którzy dokonają zapłaty zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, ze środków zgormadzonych na rachunku wykorzystywanym w systemie podzielonej płatności, korzystają z prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w tym przepisie. Na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonywany jest podatnikom korzystającym z sutemu podzielonej płatności w terminie 25 dni bez konieczności spełnienia warunków określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Z powołanych przepisów wynika wprost, że korzystnie przez podatnika w sposób prawidłowy z sytemu podzielonej płatności może wywoływać po jego stronie także korzystne dla podatnika skutki finansowe, określone przepisami prawa podatkowego. Do skutków tych zastosowanie będzie mieć ochrona wynikająca z art. 14k O.p., jeżeli podatnik będzie dysponował interpretacją indywidualną oceniającą spełnienie przez podatnika kryteriów prawnych do zastosowania systemu podzielonej płatności. W świetle powyższych wniosków wskazane w zaskarżonym postanowieniu przesłanki odmowy wszczęcia postepowania na podstawi złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. S. Golec s. B. Wojciechowski s. M. Olejnik