I FSK 414/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Maja Chodacka, Sędzia WSA del., po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 433/24 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr 1201-IOP2-3.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 433/24 w sprawie ze skargi S. K., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości ww. wyroku. Na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił następujące naruszenia przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1., art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej; O.p.), powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji poprzez uznanie przez WSA w Krakowie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że przedmiotem spornej transakcji była dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.2 u.p.t.u, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jakim jest również gospodarstwo rolne, co spowodowało zdaniem sądu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 6 pkt. 1 u.p.t.u poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie i jednocześnie naruszenie zastosowanego w sprawie przepisu art, 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez sąd przepisów prawa, więc gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zw. z art. 133 § 1., art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 6 pkt. 1 u.p.t.u poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach pominęły: 1) treść aktu notarialnego z dnia 2 września 2022 r. stanowiącego aneks do aktu notarialnego z dnia 18 listopada 2021 r., gdzie zawarte jest wyraźne oświadczenie stawających, że przedmiotem umowy darowizny w rzeczywistości były zabudowane i niezabudowane działki wraz z przynależnościami, stanowiące zorganizowaną część gospodarstwa rolnego, a wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład umowy darowizny przechodziły na obdarowanego syna skarżącego w procesie wieloetapowym, 2) dokumenty takie jak: umowa przedwstępna z 1 lipca 2020 r., decyzja ARiMR z 9 lutego 2021 r., umowa o przejęciu długów z 22 listopada 2022 r. potwierdzające skoordynowane działania polegające na rozszerzeniu wspólności ustawowej małżonków, przyznanie synowej skarżącego premii dla młodych rolników, przejęcie długu oraz zobowiązania wobec ARiMR, które to dokumenty potwierdzają deklarowany zamiar prowadzenia gospodarstwa przez syna i synową jak również późniejszy sposób jego realizacji, pomimo, że organy podatkowe wzięły pod uwagę aneks do aktu notarialnego oraz pozostałe zakwestionowane dokumenty i dokonały ich oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym przez pryzmat ich wpływu na ocenę stanu prawnego i faktycznego oraz skutków podatkowych z tym związanych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zatem gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135. i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 6 pkt. 1 u.p.t.u poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nieprzeprowadzenie samemu uzupełniająco żadnych dowodów, jednocześnie nie wskazując jakie dowody zdaniem sądu należy zebrać celem uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo że nie doszło do wskazanych uchybień, gdyż materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zatem gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania poprzez niesprecyzowanie jakie dowody zdaniem sądu należy zebrać celem uzupełnienia materiału dowodowego w związku z uznaniem, że organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jednocześnie wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo organ, w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniósł następujące naruszenia prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepisy te nieprawidłowo zostały zastosowane w przedmiotowej sprawie; 2. art. 6 pkt. 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, przepis ten powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przedstawił natomiast pismo z dnia 24 maja 2025 r., w którym zaprezentował własne stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przedmiotem oceny przed sądem pierwszej instancji była zgodność z prawem decyzji organu z dnia 11 kwietnia 2024 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. Powodem wydania powyższej decyzji było podjęcie ustaleń faktycznych, że skarżący poprzez czynności dokonane w listopadzie i grudniu 2021 r. nie dokonał neutralnej podatkowo transakcji darowizny gospodarstwa rolnego, a darowiznę nieruchomości na rzecz syna umową z dnia 18 listopada 2021 r. oraz darowiznę ciągnika i maszyn rolniczych na rzecz synowej umowami z dnia 27 i 29 grudnia 2021 r., które to czynności stanowią dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Ze stanowiskiem organu nie zgodził się sąd pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na treść aktu notarialnego z dnia 2 września 2022 r. stanowiącego aneks do aktu notarialnego z dnia 18 listopada 2021 r., w którym stawający oświadczyli, że przedmiotem umowy darowizny w rzeczywistości były zabudowane i niezabudowane działki wraz z przynależnościami, stanowiące zorganizowaną część gospodarstwa rolnego obejmującego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 k.c. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu umowy darowizny przechodziły na syna skarżącego w procesie wieloetapowym. Dodatkowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zbyt pochodnie przeszedł nad dowodami z dokumentów i pominął wcześniejszą aktywność syna i synowej skarżącego, z której wynika nastawienie na nabycie najistotniejszego elementu charakterystycznego dla gospodarstwa rolnego skarżącego, bez którego nie było możliwe kontynuowanie nominalnie przez synową skarżącego działalności rolniczej. Jednocześnie wskazał, że umknęło uwadze organów podatkowych, że syn i synowa skarżącego rozszerzyli swoją wspólność majątkową na wszystkie rzeczy ruchome i nieruchomości oraz prawa nabyte przez którekolwiek z nich przed lub w trakcie trwania ich związku małżeńskiego. Stąd sąd pierwszej instancji ocenił, że organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego, a w następstwie czego nie zastosował art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przez organ wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że wbrew ocenie sądu pierwszej instancji w sposób wystarczający zebrał i ocenił zebrany materiał dowodowy. Wskazał, że dla organu istotna była ocena stanu faktycznego i transakcji na moment ich realizacji. Wziął pod uwagę brzmienie umów i aktu notarialnego z 2021 r., wskazując, że wprawdzie skarżący sporządził po 9 miesiącach aneks do tego aktu, jednak dla organu istotny był stan prawny i skutki podatkowe w rozliczeniu skarżącego jakie niosła za sobą darowizna dokonana w 2021 r. Wyraził jednocześnie opinię, że powodem zawarcia aneksu była próba wstecznej zmiany stanu prawnego i faktycznego poprzez zmianę treści aktu notarialnego. Z powyższego wynika zatem, że organ opierając się na dosłownej treści umów zawartych w listopadzie i grudniu 2021 r. z nich wywiódł zamiar stron, deprecjonując znaczenie pozostałych okoliczności sprawy, wskazujących na intencję skarżącego przekazania gospodarstwa rolnego synowi i synowej. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wskazał na te dowody i okoliczności, z czego najistotniejsze znaczenie należy przyznać aneksowi do aktu notarialnego z dnia 18 listopada 2021 r., z którego wynika, że w istocie skarżący przekazał swojemu synowi zorganizowaną część gospodarstwa rolnego. Nie sposób również nie zauważyć, że organ w istocie dokonał wykładni woli stron umowy wyrażonych w akcie notarialnym oraz aneksie do niego, wyrażając pogląd, że strona dopasowuje dowody pod przyjętą przez siebie linię argumentacyjną. Kwestionuje jednocześnie aby umowa z dnia 18 listopada 2021 r. dotyczyła zorganizowanej części gospodarstwa rolnego, tak jak wskazano w aneksie do niej. Z tym, że organ nie podjął nawet próby polemiki z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że na podstawie art. 199a § 3 O.p., zakwestionować umowy a zwłaszcza między skarżącym a jego synem z dnia 18 listopada 2021 r., przy okazji której syn i synowa skarżącego rozszerzyli między sobą zakres swojej wspólności majątkowej, mógłby tylko sąd powszechny. Skoro organ nie podważa w skardze kasacyjnej twierdzenia sądu pierwszej instancji, że nie jest uprawniony do samodzielnej oceny kwestii istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów, to jednocześnie nie może twierdzić, że jednak stan faktyczny sprawy kształtuje się odmiennie. Nie podlegały zatem uwzględnieniu dwa podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ natomiast zasadnie podniósł, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie naruszył wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, co pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności może dojść zasadniczo wtedy, gdy organ drugiej instancji ogranicza swoje rozważania jedynie do oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w pierwszej instancji lub oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie rozpatrując merytorycznie sprawy we wszystkich jej aspektach. Innym przejawem naruszenia zasady dwuinstancyjności może być z drugiej strony przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub znacznym zakresie. Natomiast sąd pierwszej instancji niezgodnie z prawem wywiódł naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności z okoliczności braku przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "choć to, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, to z uzasadnienia decyzji powinno wynikać wyraźnie, iż taka ocena poprzedzona była własną oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ drugiej instancji. W przeciwnej sytuacji trudno stwierdzić, aby organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie uchybił swoim obowiązkom" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1455/20). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że choć organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, to dokonał w tym zakresie własnej merytorycznej oceny sprawy w jej całokształcie. Jednak powyższe uchybienie sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż jednocześnie organowi nie udało się zakwestionować twierdzenia sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny został ustalony z naruszeniem art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co z kolei spowodowało naruszenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie naruszenie zastosowanych art. 5 ust. 1 w zw. z art. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji nie mógłby wydać odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddalić skargę. Ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. W ocenie organu w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji nie wskazano jakie dowody należy zebrać celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie wskazuje rzeczywiście jakie uzupełniająco dowody należy przeprowadzić w kontekście podniesionego w nim twierdzenia, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności. Przy czym jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji, aby doszło do naruszenia wymienionej zasady. Zatem wskazane przez organ uchybienie również pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy obu instancji dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Z całokształtu orzeczenia wynika niezbicie jakie to konkretnie dowody zostały w ocenie sądu pierwszej instancji nienależycie ocenione i do czego powinna doprowadzić prawidłowa ocena materiału dowodowego. Wytyczne co do dalszego postępowania są jasne. Stąd powołany zarzut również nie okazał się skuteczny. Wobec braku skutecznego podważenia przez organ twierdzenia sądu pierwszej instancji, że w sprawie został nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, nie podlegały uwzględnieniu również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepisy te nieprawidłowo zostały zastosowane w niniejszej sprawie i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten powinien mieć zastosowanie. Mając na względzie powyższe skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a., gdyż wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk