III FSK 1444/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2352/22 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r. nr KOC/6653/Ni/21 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz B. M. kwotę 335 (słownie: trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2532/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy określona decyzją Prezydenta [...] opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] za okres 1 stycznia 2015 do 30 września 2015 r. w wysokości 123 zł miesięcznie uległa przedawnieniu. Wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności nie została, tak jak i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta [...] wydana pomimo upływu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany zastosowaniem środka egzekucyjnego. Innymi słowy w dniu 28 grudnia 2020 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej w A. [...] S.A. w trybie art. 80 § ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 tj. ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.". Zawiadomienie to doręczono bankowi 28 grudnia 2020 r., z tą datą zatem zostało ono dokonane. Odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącej także 28 grudnia 2020 r. Tym samym stosownie do postanowień art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 28 grudnia 2020 r. (kolejne 5 lat). Skuteczność ta była powiązana z pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem o nadaniu uchylonej decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów za obie instancje według norm przepisanych. Wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - prawa materialnego w zakresie art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 70 § 4 O.p. przez brak zastosowania w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek uchylenia w toku instancyjnym decyzji Prezydenta [...] z dnia 26 listopada 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej i na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. orzeczenie w zakresie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 4 O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 239 a oraz art. 239 b § 3 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pominięcie argumentu o braku zasadności nadania rygoru klauzuli wykonalności, co do zasady, jak również zaniechania analizy skutków wygaśnięcia rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek uchylenia decyzji Prezydenta [...] z dnia 26 listopada 2020 r., a tym samym uchylenia skutków czynności egzekucyjnych w tej sprawie, co prowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu na jakiej podstawie prawnej WSA uznał, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji Prezydenta [...] z dnia 26 listopada 2020 r. nadal obowiązuje, skoro sama decyzja została uchylona przez SKO w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2021 r., zważywszy uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 520/22 wskazujące, że skoro uchylono decyzję stanowiącą podstawę egzekucji, to egzekucja stała się niedopuszczalna. 4. art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uchylenia, zarówno w związku z naruszeniem prawa materialnego, jak i procedury. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. Zarzut ten rozpoznano jako pierwszy, gdyż jest on najdalej idący. Zarzucany brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu na jakiej podstawie prawnej WSA uznał, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji Prezydenta [...] z dnia 26 listopada 2020 r. nadal obowiązuje, prowadziłby do uznania, że przedwczesną byłaby wypowiedź co do zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 70 § 4 O.p. WSA prawidłowo i bezspornie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do brzmienia art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przez środek egzekucyjny wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej rozumie się środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej "u.p.e.a."). Przypadek przerwy biegu terminu przedawnienia powiązany jest z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Jednocześnie należało uznać, że istotnym jest fakt skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, a w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji nie było zanegowanie nałożonego obowiązku co do zasady, a postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie było podważane. Sąd pierwszej instancji oparł się na tym, że postanowienie jest w obrocie prawnym, bowiem nie zostało zaskarżone w instancyjnym trybie odwoławczym. To właśnie stwierdzenie czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., ponieważ art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać określone elementy. Wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Argumentacja uzasadnienia umożliwiła stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność decyzji wymiarowej, co do uznania jej za pozostającej w zgodzie z art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 70 § 4 O.p., gdyż Sąd przyjął za skuteczny środek egzekucyjny i to uzasadnił. Nie uzasadniono, by przekroczył kompetencje z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. czy granice sprawy z art. 134 p.p.s.a. Norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 2342/18). Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W granicach sprawy pozostawała kwestia kontroli decyzji określającej wysokość opłaty i WSA poza te ramy nie wykroczył. W sprawie jako błędne merytorycznie jawi się stanowisko Sądu I instancji, który przyjmuje skuteczność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uzależniając je jedynie od braku jego formalnego wyeliminowania, a pomijając formalne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę jego wydania. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie w obu przypadkach podstawą prowadzenia przymusowego dochodzenia należności jest istnienie decyzji. To ona jest źródłem dochodzonego obowiązku, a nie rygor jej wykonalności. Oczywiście kontrola instancyjna tego rodzaju postanowienia musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego, a zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniania w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z tych przyczyn postępowanie zażaleniowe sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. Nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W tej materii rację należy przyznać WSA. Pogląd ten jest aktualny i właściwy w odniesieniu do zaistnienia i oceny przesłanek wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie może on być jednak wiążący w odniesieniu do jego skutków w sytuacji, w której zmieniają się okoliczności związane z bytem decyzji w odniesieniu, do której został nadany. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 937/16, stwierdził, że: pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Uznanie, że przestała istnieć decyzja (decyzja taka została uchylona), której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nawet przy założeniu, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie tego rygoru, oznacza, że postanowienie takie staje się bezpodstawne z innych względów. Otóż nie ma żadnych racji istnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie ma decyzji, której ową natychmiastową wykonalność postanowienie nadaje (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 2575/19). Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisy ustawy obala domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 677). W takich okolicznościach sprawy należało rozpoznać skargę i Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie uczynił. W uchwałach na jakie powołano się w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. W tej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, NSA uznał, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uchwale tej wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Istnienie podatku powiązano z istnieniem decyzji. Przyjmując, że dla zastosowania art. 70 § 4 O.p. istotnym jest skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, a ten zależny jest od istnienia dochodzonego obowiązku, to WSA naruszył przepis opierając się jedynie na formalnym bycie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można bowiem uznać, że przyjęty przez Sąd stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu tego przepisu. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpoznania, gdyż Sąd powinien działać w oparciu o wykazany wyżej dla rygoru, skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz