III FSK 355/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 557/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 września 2023 r., nr 2601-IEE.7113.58.2023.7 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11.01.2024 r. o sygn. I SA/Ke 557/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22.09.2023 r., nr 2601-IEE.7113.58.2023.7, wydane w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach wniósł Dyrektor IAS w Kielcach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Kielcach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 77 § i art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 21 § 3 i art. 33 § 1 - 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 3 o.p. odnoszącego się do decyzji wymiarowych, która nie była przedmiotem zabezpieczenia, a w konsekwencji na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji art. 33 ust. 1-4 o.p., co oznaczało pomięcie faktu, że zaskarżona decyzja była decyzją zabezpieczającą, w której nie określono wysokości zobowiązania podatkowego lecz jedynie jego przybliżoną wartość. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Kielcach odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy określone w przybliżonej wysokości w decyzji zabezpieczającej Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 14.12.2020 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki), stanowiły wierzytelność organu podatkowego i w konsekwencji, czy podlegały z mocy prawa objęciu układem, co stanowiłoby podstawę do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Rozstrzygając ww. kwestię Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 151 ust. 1, art. 166 ust. 1 i art. 170 ust. 1 ustawy z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.; dalej ustawa - Prawo restrukturyzacyjne) oraz przepisy postępowania (art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.), błędnie przyjmując w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r., stanowiące przedmiot zabezpieczenia, nie istniały przed dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu na podstawie przepisów ustawy o dopłatach i nie zostały objęte tym układem, co skutkowało odmową umorzenia postępowania zabezpieczającego. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 151 ust. 1, art. 166 ust. 1 i art. 170 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, które to przepisy były wskazane przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. powstały przed dniem 3.11.2021 r., tj. dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu na podstawie przepisów ustawy o dopłatach, powstanie tych zobowiązań nastąpiło bowiem z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Po upływie tej daty zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową i po stronie organu podatkowego powstaje wierzytelność, którego istotą jest możność żądania od dłużnika określonego zachowania. To z kolei przesądza, że na gruncie art. 166 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. zostały objęte układem, mimo że nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS zarzucił naruszenie jedynie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 77 § i art. 80 k.p.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 33 § 1 - 4 o.p., polegające na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 3 o.p. odnoszącego się do decyzji wymiarowych, która nie była przedmiotem zabezpieczenia, a w konsekwencji na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji art. 33 ust. 1-4 o.p. Podkreślenia wymaga, że w razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie dodatkowo, czego w niniejszej sprawie zabrakło, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Nadto powołanie przez wnoszącą skargę kasacyjną szeregu przepisów prawnych, bez wskazania rodzaju ich naruszenia, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucając naruszenie ww. przepisów, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzut ten jest bezskuteczne. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego powoduje, że wymyka się on spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną organ odwoławczy ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie – jak już powyżej nadmieniono, stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. 3.3. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak