III FSK 211/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 682/23 w sprawie ze skargi K.I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2023 r., nr 1001-IOD-3.4054.3.2023.1.JM w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 682/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4054.3.2023.1.JM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła K.I. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust 4 w zw. z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 19 § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 ze zm.) - dalej jako: "u.p.s.d." i art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej jako: "O.p.", poprzez dokonanie błędnej wykładni cyt. przepisów polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku ze złożeniem przez skarżącą w dniu 13 kwietnia 2023 r. wniosku o wydanie zaświadczenia w przedmiocie przedawnienia jej zobowiązania podatkowego od spadku po zmarłym S.I., w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w istocie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. w dniu 15 października 2014 roku i uległ przedawnieniu z końcem 2017 r. b) art. 306a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 306b § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem, w zakresie w jakim organ podatkowy nie wydał skarżącej zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie jej obowiązku podatkowego powstałego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. w dniu 15 października 2014 roku i uległ przedawnieniu z końcem 2017 roku. Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniosła o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym jest postanowienie organu podatkowego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Przedmiot, zakres i tryb wydawania tego rodzaju aktów administracyjnych regulują przepisy Działu VIIIA Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo stwierdził i uzasadnił, że nie można w drodze zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a nie istnienie obowiązku podatkowego. W związku z tym brak było podstaw do formułowaniu poglądu, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w powyższym przypadku. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Według art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do art. 306b § 1 w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że wydanie zaświadczenia o żądanej treści jest uzależnione nie tylko od spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 306a § 1 pkt 2 O.p., a więc wykazania przez osobę ubiegającą się o wydanie zaświadczenia interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Trzeba także wziąć pod uwagę rozwiązanie normatywne, które ustawodawca umieścił w kolejnej jednostce redakcyjnej, tj art. 306a § 3 O.p. Stosownie do tego unormowania zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Już samo początkowe sformułowanie tego unormowania wskazuje na istotę zaświadczenia, gdyż ustawodawca posługuje się wyrażeniem "potwierdza" w odniesieniu do stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Jest zatem ono potwierdzeniem wskazanego stanu, który istnieje w dniu wydania tego zaświadczenia. Umieszczenie tego unormowania w strukturze art. 306a O.p. wraz z jego treścią jednoznacznie wskazuje, że zaświadczenie jest odzwierciedleniem danych, które pozostają w dyspozycji organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, a także orzecznictwo tam przywoływane; www.orzczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie przyjmuje się, iż zaświadczenie "jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom" (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1469). Należy wskazać jednocześnie na treść art. 306a § 4 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Umiejscowienie tego unormowania bezpośrednio po rozwiązaniu wskazującym na potwierdzenie przez zaświadczenie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania rzutuje na specyfikę postępowania o wydanie zaświadczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3251/21 zasadnie przyjęto, iż "W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy, do którego skierowano stosowne żądanie dokonuje zatem jedynie porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ ten nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne staje się również przywołanie treści art. 306b § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na zakres tego postępowania wyjaśniającego. Należy bowiem zauważyć, iż jest to postepowanie, co do którego możliwość przeprowadzenia ma organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia, a ponadto chodzi o przeprowadzenie tego postępowania w niezbędnym zakresie. Kluczowe staje się zatem podkreślenie niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego. Poprzez taki kształt sformułowania ustawodawca wskazuje na specyfikę tego postępowania, które może być prowadzone jedynie w takim zakresie mając charakter wyjaśniający przed wydaniem zaświadczenia. Nie można zatem rozszerzać ram tak zakreślonego postępowania wyjaśniającego obejmując nim rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nieistnieniu obowiązku. Nie sposób bowiem określenia dotyczącego niezbędnego zakresu traktować w oderwaniu od postępowania mającego na celu wydanie zaświadczenia. Sąd I instancji prawidłowo więc uznał, iż obowiązkiem organu, do którego skierowano żądanie jest porównanie treści sformułowanego żądania ze stanem rzeczy, który wynika z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów, a także innych danych, będących w jego posiadaniu. W rezultacie słusznie stwierdził, iż w wyniku tego porównania wydanie zaświadczenia stanowi czynność materialno-techniczną i urzędowe potwierdzenie określonych faktów, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach i nie może zatem tworzyć nowej sytuacji prawnej, zaś w ramach postępowania w tym względzie nie dokonuje się analizy zmian stanu prawnego wraz z odpowiednimi wnioskami, czy też dokonywanymi ocenami prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że organ nie miał podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem wniosku o wydanie zaświadczenia. W konsekwencji trafne jest również stwierdzenie Sądu I instancji o braku podstaw dla organu do wydania zaświadczenia o treści żądania, które sformułowała skarżąca we wniosku z 13 kwietnia 2023 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej jest chybiony. Odnosi się on bowiem do kwestii ustalenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jak zaś wyżej wykazano kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako: "P.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Krzysztof Przasnyski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak