III FSK 1734/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 514/19 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0801-IER.7010.3.2019.2 UNP: 0801-19-024339 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej: Skarżący) uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z księgi wieczystej, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 domagał się wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych wpisanych w księdze wieczystej nieruchomości z uwagi na przedawnienie należności. Dodał, że Skarżący nie żądał zaświadczenia, że wpis jest błędny, czy też nie istnieje, tylko czy zobowiązanie zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej uległo przedawnieniu. Powyższy wniosek nie znalazł uznania organów podatkowych, które podstawę swojej odmowy upatrywały w art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd wojewódzki sprowadził tym samym istotę sporu do zagadnienia, czy skutki ww. orzeczenia TK dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 o.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stanął na stanowisku, że orzeczenie TK z 8 października 2013 r. dotyczące normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie prawne. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy tym termin biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. Wobec tego, skoro z posiadanych przez organ danych wynika jakie zobowiązanie zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej zwykłej, w opinii Sądu organ zobowiązany był do oceny czy zobowiązanie te uległy/nie uległy przedawnieniu. Przy tym organ zobowiązany był w świetle orzeczenia TK do uznania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie było konieczne badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej, istotą było czy zobowiązanie podatkowe (zabezpieczone przedmiotową hipoteką) uległo przedawnieniu. Zdaniem WSA organ podatkowy powyższe mógł stwierdzić na podstawie posiadanych danych, dokumentów i uzyskanych informacji od innych organów podatkowych. Organ wskazał, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia organ potwierdza stan faktyczny lub prawny i te dane muszą wynikać z ewidencji i dokumentów, które organ posiada. Skoro tak, to w ocenie Sądu nie ma przeszkód do potwierdzenia, że zobowiązanie wygasło (bądź nie wygasło) na skutek przedawnienia. W ocenie Sądu wyjaśnienie przedmiotowych kwestii nie wykroczy poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Ustalenie czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w świetle przepisów mających zastosowanie w tym zakresie (a więc z pominięciem art. 70 § 8 o.p. jako normy niekonstytucyjnej) również nie wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze reprezentowany przez radcę prawnego, w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 306b § 2 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu, że w niniejszej sprawie Skarżący - zarzucając naruszenie art. 306b § 2 o.p. zasadnie twierdzi, że nic nie stało na przeszkodzie, by organ wszczął postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego powinien dojść do przekonania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu oraz że nie wykracza to poza ramy postępowania dotyczące zaświadczenia, a w konsekwencji naruszenie ww. przepisów poprzez błędne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteka nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu mającym ze swej istoty charakter uproszczony, oraz nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku TK o sygn. akt SK 40/12 dla tego przedawnienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, jego prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że nie jest dopuszczalne badanie skutków ww. wyroku TK dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia, a wniosek Sądu postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ jest zbyt daleko idący, jako że nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji, w konsekwencji nie można zarzucić organowi, że dopuścił się naruszenia jakichkolwiek przepisów, a w konsekwencji zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę; 2. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 o.p., poprzez błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego i błędne przyjęcie przez WSA, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych określonych w art 70 § 1-7 o.p., a organy podatkowe odmawiając wydania zaświadczenia z tego względu, że zobowiązania podatkowe strony skarżącej nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 o.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy wyrok TK z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. a przepis ten nie miał zastosowania w sprawie niniejszej, zaś art. 70 § 8 o.p. nie został do chwili obecnej uchylony, a rolą zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, nie jest orzekanie o zgodności tego przepisu z Konstytucja, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, jako że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego ww. przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu, a co za tym idzie wydanie zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie hipotek z księgi wieczystej z uwagi właśnie na przedawnienie, zaś prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że postanowienie było prawidłowe i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby postanowienia w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zawnioskował również o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o oddalenie ww. skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 23 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to organ odwoławczy otrzymał 28 listopada 2022 r., zaś Skarżący – 2 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (8 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. W opinii Sądu za zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze iż badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., I FSK 2300/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 o.p., zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz art. 306e § 1 tej ustawy, w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18 czy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14, a także z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., sygn. akt V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109). W związku z powyższym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 55/10, z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 868/21). W konsekwencji, skoro poza zakresem przedmiotowego postępowania pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez co skutków wyroku TK dla tego przedawnienia w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jan Rudowski Paweł Dąbek