I SA/Gd 400/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi F. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.53.2024.1.RH w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 31 stycznia 2024 r. F. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka we wniosku wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 22 grudnia 2023 roku. Spółka przy jej założeniu skorzystała z prawa do wydłużenia pierwszego roku obrotowego, który miał się zakończyć 31 grudnia 2024 roku. Spółka złożyła w styczniu 2024 roku zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów (ZAW-RD). Skarżąca na dzień 31 grudnia 2023 roku zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe, co nastąpiło przed złożeniem ww. zawiadomienia. Sprawozdanie finansowe wykazywało same pozycje zerowe, za wyjątkiem pozycji dotyczących wkładów na pokrycie kapitału zakładowego wniesionych do spółki w formie pieniężnej, z uwagi na to, że Spółka nie dokonywała w grudniu 2023 roku operacji gospodarczych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka powinna być kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, co powoduje, że może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT? W ocenie Spółki, powinna być ona kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, co powoduje, że może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Trudno bowiem mówić w jej przypadku o rozpoczęciu działalności przed przejściem na ryczałt, skoro pierwsze działania gospodarcze zostały podjęte dopiero po 31 grudnia 2023 r., tj. po przejściu na ryczałt. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe . W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Wnioskodawca dokonał wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek 1 stycznia 2024 r., a więc już w trakcie trwającego roku podatkowego. Tym samym, nie można uznać, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do roku 2024 r. Spółka spełni warunki uprawniające do skorzystania z formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek jako "podatnik rozpoczynający działalność". Organ wskazał, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (np. obniżonej stawki ryczałtu) wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Z brzmienia art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, wynika wprost, że jeżeli Wnioskodawca zaplanował od 1 stycznia 2024 r. zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, będzie miał on obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 grudnia 2023 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 22 grudnia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Wnioskodawca nie będzie zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 grudnia 2023 r. zakończył się jego pierwszy rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora, w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie art. 28j ust. 2, byłoby możliwe w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o opodatkowaniu ryczałtem z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. 22 grudnia 2023 r. Ze stanowiskiem organu podatkowego nie zgodziła się Spółka, która skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. indywidualną interpretację podatkową. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji, a także tendencyjną ocenę stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego wbrew literalnej wykładni przepisów, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych w zakresie definicji podatnika rozpoczynającego działalność na korzyść podatnika, pomimo tego, że przepisy ustawy o CIT oraz inne przepisy podatkowe nie zawierają definicji podatnika rozpoczynającego działalność i brak jest przesłanek do zastosowania przez organ wykładni korzystnej wyłącznie dla organu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność z uwagi na to, że przejście na ryczałt Spółki nastąpiło w drugim roku podatkowym spółki, pomimo tego, że pierwszy rok podatkowy Spółki trwał niecałe 10 dni, w których podatnik nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługuje ułatwienie w zakresie kryterium zatrudnienia, pomimo tego, że Spółka powinna być kwalifikowana jako podmiot rozpoczynający działalność – co również stanowi przejaw zastosowania przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i niezgodnej z art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą w interpretacji podatkowej. Dodał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i wniósł o oddalenie w całości skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca powinna być kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, co powoduje, że może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) (uchylony) 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma; 3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej; 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości; 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach. Ponadto, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności: 1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem; 2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Natomiast art. 28j ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż w przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3: 1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie; 2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Należy również przywołać treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio. Dokonując wykładni ww. przepisów stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Spółka bowiem nie powinna być kwalifikowana jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności w myśl art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, a zatem nie może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunków zatrudnienia, a których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Po pierwsze wskazać należy, że w myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego. W niniejszej sprawie spółka określiła jako dzień wyboru opodatkowania ryczałtem datę 1 stycznia 2024 roku, a więc dzień należący do już trwającego drugiego roku podatkowego dla ww. spółki. Z brzmienia cytowanego powyżej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, wynika wprost, że jeżeli wnioskodawca zaplanował od 1 stycznia 2024 roku zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, będzie miał on obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 grudnia 2023 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 22 grudnia 2023 roku do 31 grudnia 2023 roku. Nie sposób uznać, że Spółka znajdująca się w drugim roku podatkowym dopiero rozpoczyna swoją działalność. Literalna wykładnia pojęcia "rozpoczyna działalność" prowadzi do konstatacji, że Spółka w roku 2024 jest podmiotem prowadzącym (kontynuującym) swoją działalność, którą rozpoczęła w 2023 roku, który był pierwszym rokiem podatkowym spółki z uwagi na to, że na koniec grudnia 2023 roku Spółka zamknęła księgi i sporządziła sprawozdanie finansowe. Słusznie w orzecznictwie przyjmuje się, że "punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193)". (Wyrok NSA(7w) z 4.12.2012 r., II FPS 3/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 41. ). Wnioskodawca nie będzie zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 grudnia 2023 r. zakończył się jego pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Skarżącej zastosowanie art. 28j ust. 2, byłoby możliwe w przypadku podjęcia przez nią decyzji o opodatkowaniu ryczałtem w pierwszym roku podatkowym. Należy podkreślić, że nie sposób uznać, iż księgi są zamykane przez podmiot, który rozpoczyna działalność. Powyższe świadczy o tym, że działalność jest już prowadzona. Eksponowana przez Skarżącą okoliczność, że sprawozdanie finansowe wykazuje prawie same pozycje zerowe świadczy wyłącznie o tym, że spółka nie osiągnęła w 2023 roku zysku z prowadzonej działalności, a nie że nie prowadziła działalności. Jednocześnie brak jest podstaw do wiązania zwrotu "rozpoczynającego prowadzenie działalności" z pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym z tytułów wymienionych w lit. a-g) tego przepisu. Zrozumiałym jest, że podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności nie mógł we wcześniejszym roku podatkowym osiągnąć jakichkolwiek przychodów, toteż zastosowanie wobec niego wymogu zawierającego parametr osiągniętych wcześniej przychodów (których jak wyżej wskazano, z istoty rzeczy osiągnąć nie mógł) wykluczałoby możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wraz z rozpoczęciem działalności. Okres pierwszego roku podatkowego, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT dotyczy czasu, w którym wyłączono konieczność spełnienia wymienionych w nim warunków do objęcia zryczałtowaną formą opodatkowania, a nie odnosi się do tego jak należy rozumieć sformułowanie rozpoczęcia prowadzenia działalności przez podatnika. Stąd uprawniony jest pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że podatnikami rozpoczynającymi prowadzenie działalności są podmioty, które dokonały wyboru opodatkowania w formie ryczałtowej wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej. (identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 249/24). Zarzuty dokonania przez Dyrektora błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i związane nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego należało zatem uznać za nieuzasadnione. Stwierdzić również należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa, a organ podatkowy nie naruszył zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Słusznie podnosi się w doktrynie, że "analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p.". (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 2(a). ). Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć, a po trzecie eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W niniejszej sprawie ww. zasada nie znajdzie zastosowania z uwagi na to, że wszelkie wątpliwości można rozstrzygnąć w oparciu o zwyczajną, literalną wykładnię przepisów. Organ dokonał takiej wykładni i, jak już wspomniano, była to wykładnia trafna. Ponadto organ należycie umotywował swoje stanowisko. Uzasadnienie interpretacji podatkowej spełnia wszelkie podstawowe wymogi stawiane przez przepisy prawa. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.