III FSK 600/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2023 r., nr 2201-IOM.4104.59.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 września 2023 r., nr 2201-IOM.4104.59.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 5 czerwca 2023 r. nr 2271-SPP[1].4104.3.2023, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Działający w jego imieniu pełnomocnik na zasadzie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 2a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 269 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się sądu pierwszej instancji do uchwały NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 i uznanie, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania oraz uznanie, że brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie, b) przepisów prawa materialnego tj. art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm., dalej: uCOVID-19) z uwagi na ich wadliwą wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że termin wskazany w art. 79 § 2 o.p. nie jest terminem, o którym mowa w uchwale NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 i w konsekwencji przy zastosowaniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 organ nie miał podstaw do uznania, że wniosek o nadpłatę został złożony po terminie przedawnienia, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., a także 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 22 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego zgodnie z art. 179 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 września 2023 r., nr 2201-IOM.4104.59.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 5 czerwca 2023 r., nr 2271-SPP[1].4104.3.2023 zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie koncentrował się na sposobie wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Według organu podatkowego przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22. Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, to zdaniem organu czas zawieszenia wynosił 54, a nie 71 dni. Termin ten upłynąłby w sprawie z dniem 23 lutego 2023 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono 8 marca 2023 r. W takim przypadku skoro art. 79 § 2 o.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku, to tym samym wniosek strony złożony po upływie terminu przedawnienia nie mógł być procedowany. Tym samym uzasadnione było umorzenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku czynności cywilnoprawnych. W ocenie WSA w Warszawie, ww. uchwała z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22 nie ma mocy wiążącej w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym stanowi art. 79 § 2 o.p. W uchwale tej NSA nie przesądził kwestii przynależności prawa podatkowego do prawa administracyjnego, a uznał, że wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a o.p. Nadto, zdaniem WSA, wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów, przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego (z uwzględnieniem w interpretacji tego przepisu zasady in dubio pro tributario) odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. Oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 8 marca 2023 r., został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, przypadał na dzień 12 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 podzielił tezy zaprezentowane w tym zakresie w wyroku NSA z 22 lutego 2024 r., III FSK 4744/21, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 stwierdził, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a o.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do jej realiów, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a o.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione. Przechodząc do dalszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zasygnalizował, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Oznacza to, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 o.p." wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Trzeba podnieść, że przywoływana uchwała NSA w sprawie I FPS 2/22 została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Tymczasem rozpoznawana sprawie dotyczy wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, który ze względu na ograniczenie wynikające z art. 79 § 2 o.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stanu faktycznego, w którym uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 odnosi korzystny skutek dla podatnika. Korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną argumentację, kierując się słusznym interesem podatnika należy przyjąć, że skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej, celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 obejmował tylko terminy, których bieg przypada na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a nie obejmuje okresu wcześniejszego dotyczącego stanu zagrożenia epidemicznego tj. od 14 marca 2020 r. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie było ono przedmiotem oceny w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/22. Przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia w rozporządzeniu z 13 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 490). Stan epidemii ogłoszono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 491). Wprawdzie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2022 r., III FSK 4834/21; z 23 stycznia 2024 r., II GSK 771/23; z 21 marca 2024 r., II GSK 2040/21). Wobec tego przyjąć należy, że wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów, przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego (z uwzględnieniem jak już wyżej wskazano w interpretacji tego przepisu zasady in dubio pro tributario) odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że na tle okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 8 marca 2023 r., został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, przypadał na dzień 12 marca 2023 r. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 2a i art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 269 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]