II FSK 1126/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 825/15 w sprawie ze skargi I. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2015 r. nr[...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz I. M. i M. M. kwotę 437 (słownie: czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 825/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Białymstoku oddalił skargę I. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z 24 marca 2015 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.160 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z 7 lipca 2012 r. skarżący nabyli za kwotę 58.000 zł zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,48 ha, położoną w miejscowości D., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] i [...]. Kupujący oświadczyli, że ww. nieruchomość kupują do majątku wspólnego na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Sprzedający do aktu notarialnego przedłożyli wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że działka nr [...] o pow. 0,18 ha położona jest na terenie użytków oznaczonych symbolem "R" i "B-R", zaś działka o nr [...] o pow. 0,30 ha położona jest na obszarze użytków oznaczonych symbolem "R". Notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt. 2 lit a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") oraz przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969; dalej: "u.p.r.). W postępowaniu podatkowym organy ustaliły, że w dniu zawarcia umowy M. M. posiadał gospodarstwo rolne, lecz stanowiło ono jego majątek odrębny, gdyż aktem notarialnym z 19 marca 1994 r. rodzice podarowali mu do majątku odrębnego działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], położone we wsi D. o łącznej powierzchni 6,36 ha oraz działkę o nr [...] o powierzchni 1,78 ha i działkę o nr [...] położoną we wsi P. Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., stwierdził, że przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zaś zwolnienie od podatku ma zastosowanie wówczas, gdy warunki, o których mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. zostaną spełnione łącznie. Podkreślając, że w sprawie nabywcami nieruchomości położonej w miejscowości D. byli małżonkowie M. i I. M., zaznaczył, iż z punktu widzenia przesłanek zastosowania ww. zwolnienia istotny jest stan majątkowy małżonków M. na dzień 7 lipca 2012 r. Organ stwierdził, że skarżący oświadczyli, iż nie zawierali umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową na nieruchomość rolną otrzymaną w drodze darowizny przez M. M. Zauważył, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość jako rzecz i weszła ona w skład majątku wspólnego. Natomiast skarżący wspólnie w dniu nabycia ww. nieruchomości nie byli właścicielami innej nieruchomości rolnej, która na skutek przedmiotowej czynności mogłaby utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie mogą więc skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c., gdyż do jego zastosowania nie jest wystarczające spełnienie warunku włączenia nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością jednego z nabywców. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wyraźnie odnosi się do własności a nie do posiadania, ani też do prowadzenia takiego gospodarstwa. W skardze na powyższe rozstrzygniecie małżonkowie M. zarzucili błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., polegającą na przyjęciu, że nabycie nieruchomości rolnej do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej na powiększenie gospodarstwa rolnego składającego się z nieruchomości rolnych stanowiących składniki majątku osobistego jednego z małżonków nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Skarżący zarzucili organom dokonanie wyłącznie interpretacji literalnej ww. przepisu, z pominięciem zasady wykładni celowościowej i systemowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotny jest stan majątkowy małżonków M. na dzień na dzień sporządzenia aktu notarialnego, tj. na dzień 7 lipca 2012 r. Na ten dzień właścicielem gospodarstwa rolnego był jedynie M. M., który nabył je w drodze darowizny od rodziców i stanowiło ono jego majątek odrębny. Sad podkreślił, że małżonkowie w dniu nabycia spornej nieruchomości o pow. 0,48 ha nie byli wspólnie właścicielami innej nieruchomości rolnej (współwłaścicielami), która na skutek przedmiotowej czynności mogłaby utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, zatem nie mogą skorzystać ze spornego zwolnienia. Zdaniem Sądu, do zwolnienia tego nie jest wystarczające spełnienie warunku włączenia nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością jednego z nabywców. Również sam obowiązek w podatku rolnym spoczywający na małżeństwie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie przesądza o automatycznym prawie własności do danej nieruchomości obojga małżonków, a tylko w takim przypadku można mówić o spełnieniu warunków do zastosowania spornego zwolnienia. Sąd zaznaczył, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wyraźnie odnosi się do własności, a nie do posiadania, ani też do prowadzenia takiego gospodarstwa. Sąd zauważył również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym przypadku umowa sprzedaży, podmiotem której byli oboje małżonkowie M. i nabywali nieruchomość jako całość na współwłasność małżeńską, nie nabywali udziałów w nieruchomości. W skardze kasacyjnej I. i M. małżonkowie M., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucili mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., skutkującą uznaniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie godząc się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zarzucili mu że nie pochylił się szerzej nad wątpliwościami występującymi wśród organów skarbowych dotyczącymi spornego zwolnienia podatkowego. Zaznaczyli, że w orzecznictwie istnieją dwa rozbieżne stanowiska, powołali się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 lipca 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Kr 613/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę, dlatego zaskarżony wyrok należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i zgodnie z art. 188 P.p.s.a., rozpoznając skargę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Istota sporu dotyczy bowiem - przy niespornych okolicznościach faktycznych - wykładni powołanego wyżej art. 9 pkt 2 lit. a. Przepis ten ustanawia zwolnienie od podatku od czynności przeniesienia własności nieruchomości w drodze m. in. umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę małżonków M., dokonał (podobnie jak organy obu instancji) literalnej wykładni tego przepisu, opierając się na argumencie, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego przepisy ich dotyczące powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem. Jakkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej, traktując pozostałe zasady wykładni (wykładnię systemową, celowościową, historyczną) pomocniczo, to należy pamiętać, że za prymatem tej wykładni stoi ochrona podatnika. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił jednak - jako dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym - pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujmy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W uchwale tej NSA zaznaczył również, że wąska wykładnia językowa, ignorująca konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Przyznając zatem pierwszeństwo wykładni językowej, należy zgodzić się na odstępstwo od niej w sytuacji, gdy m. in. podważa ona cel instytucji prawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za taką właśnie normę uważa sporny przepis. Celem uregulowanego nim zwolnienia podatkowego jest ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw rolnych, przy równoczesnym promowaniu zwiększania areału wykorzystywanego do produkcji rolnej. W pkt 2 art. 9 u.p.c.c. wyszczególniono bowiem formy przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast), warunkując zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych tym, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo tworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Podkreślić też należy, że o tym jak istotne znacznie mają w szczególności rodzinne gospodarstwa rolne świadczy treść art. 21 Konstytucji RP, który uznał je za podstawę ustroju rolnego państwa. Rodzinne gospodarstwa rolne stanowią bowiem źródło utrzymania gospodarujących na nich rodzin, przy czym kwestie formalnoprawne związane z prawem własności tych gospodarstw często odbiegają od struktury faktycznego gospodarowania na nich. Nie należy do wyjątków sytuacja, że gospodarstwo rolne często stanowi majątek odrębny jednego z małżonków bądź znajdują się w nim grunty taki majątek stanowiące, jak i grunty będące we wspólności majątkowej małżeńskiej. To, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na przyjęcie jedynie gramatycznej wykładni spornego przepisu, z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej. Jak już wyżej wspomniano, art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wprowadzając warunki omawianego zwolnienia podatkowego, wymaga aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje na ten ostatni przypadek, ponieważ w chwili nabycia M. M. był właścicielem gospodarstwa rolnego i choć stanowiło ono jego majątek odrębny, małżonkowie M. zakupili 7 lipca 2012 r. grunty rolne, oświadczając w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży, że kupują je do majątku wspólnego na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Należy także zwrócić uwagę na odesłanie omawianej regulacji do przepisów o podatku rolnym dotyczących gospodarstw rolnych. Z art. 2 ust. 1 u.p.r. wynika, że gospodarstwo rolne to obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów rolnych jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu m. in. osób fizycznych. Zatem jednym z niezbędnych elementów do uznania określonych gruntów za gospodarstwo rolne jest ich posiadanie przez osoby fizyczne lub bycie ich we własności tych osób. Nie oznacza to jednak, że grunty te, aby stanowiły gospodarstwo rolne muszą stanowić jedynie własność osób fizycznych albo być jedynie w ich posiadaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c., pojęcie "będącego własnością nabywcy" należy rozumieć szerzej - jako będącego we własności jednego z małżonków oraz w posiadaniu drugiego. Nie może być uznany za przeszkodę do ww. zwolnienia podatkowego fakt, że nabywcą nowych gruntów był na prawach wspólności ustawowej małżonek będący posiadaczem gospodarstwa rolnego, którego wyłącznym właścicielem jest drugi małżonek. Literalna wykładnia tego przepisu, taka jakiej dokonały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, doprowadziłaby bowiem do zróżnicowania w traktowaniu małżonków prowadzących rodzinne gospodarstwa rolne, nabywających grunty rolne na ich utworzenie bądź powiększenie. Należy w tym miejscu wskazać na wyrok z 1 lutego 2017 r., II FSK 3918/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle brzmienia art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie ma przeszkód, aby za utworzone gospodarstwo rolne uważać nieruchomości spełniające kryterium obszarowe, stanowiące w części odrębną własność małżonków, a w części ich majątek wspólny. Wśród argumentów NSA powołał również orzecznictwo tego Sądu, wielokrotnie wskazujące na konieczność respektowania przy wykładni przepisów podatkowych elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego. Sytuacja małżonków M. różni się od stanu faktycznego, którego dotyczył ww. wyrok jedynie tym, że w niniejszej sprawie w chwili nabycia gruntów istniało już gospodarstwo rolne stanowiące majątek odrębny jednego z małżonków, a w sprawie II FSK 3918/14 nabywane grunty utworzyły gospodarstwo rolne wraz z gruntami znajdującymi się w majątku odrębnym jednego z małżonków. Jednakże różnicowanie sytuacji prawnej w obu tych przypadkach doprowadziłoby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Argumentem również przemawiającym za zastosowaniem przy interpretacji warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wykładni funkcjonalnej jest obowiązująca obecnie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ten obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeszcze przed wprowadzeniem powyższej zasady do przepisów Ordynacji podatkowej na konieczność jej stosowania wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Trybunał Konstytucyjny. Ww. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4). W przypadku wątpliwości dotyczących rozumienia określonego w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. warunku wejścia nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, zastosowanie powyższej zasady należy uznać za jak najbardziej uzasadnione. Należy jednak zauważyć, że dokonana przez organy podatkowe (i zaakceptowana przez Sąd) wadliwa wykładnia art. 9 pkt 2 u.p.c.c nie powodowała konieczności dokonania przez te organy ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą I. M. gospodarstwa rolnego, należącego do majątku odrębnego jej męża. Przypomnieć należy, że przy zakupie w dniu 7 lipca 2012 r. gruntów rolnych małżonkowie M. złożyli oświadczenie, iż w chwili zawierania umowy prowadzili gospodarstwo rolne oraz, że grunty te powiększyły ich "własne gospodarstwo rolne". Okoliczności te nie były przez organy podatkowe kwestionowane, albowiem - z uwagi na przyjętą przez nie interpretację spornego przepisu - żadnych ustaleń w zakresie posiadania gospodarstwa rolnego przez skarżącą dokonywać nie musiały. Jednakże ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy, będąc związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, jednocześnie zweryfikuje czy rzeczywiście I. M. była w chwili nabycia gruntów rolnych posiadaczką gospodarstwa należącego do jej męża. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. okazał się zasadny i Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).