I SA/Kr 613/14

|Sygn. akt I SA/Kr 613/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., sprawy ze skargi L.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 112 zł (sto dwanaście złotych). Decyzją z dnia 15 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Notariusza – L.S. (daje: skarżąca) z tytułu niepobranego podatku oraz określił wysokość niepobranej należności na kwotę 2 800 zł. Organ ustalił, że w dniu 16 lipca 2008 r. przed skarżącą, w Kancelarii Notarialnej została zawarta umowa sprzedaży warunkowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w T., stanowiącej użytki rolne o łącznej powierzchni 0,9532 ha – pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 140 000 zł. Kupującymi nieruchomość, było małżeństwo – B.F. i AS-F. Następnie, w wykonaniu powyższej umowy, zawarto przed skarżącą w dniu 16 stycznia 2009 r. umowę przeniesienia własności, w której sprzedający okazał pismo Agencji Nieruchomości Rolnych, wskazujące na rezygnację z prawa pierwokupu, z kolei kupujący oświadczyli, że nabywana do ich majątku wspólnego nieruchomość utworzy wraz z nieruchomością położoną w J., gm. P. gospodarstwo rolne, w myśl przepisów o podatku rolnym. W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. organ ustalił, że skarżąca z tytułu umowy z dnia 16 stycznia 2009 r., nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na treść art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Organ podatkowy ustalił w oparciu o informacje zawarte w księgach wieczystych, potwierdzone oświadczeniem kupującej, że w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność, nieruchomość położona w J. o pow. 0,0622 ha stanowiła majątek odrębny A. S - F. Tym samym, zdaniem organu, nie nastąpiło utworzenie gospodarstwa rolnego stanowiącego własność obu nabywców, co mogło być podstawą zastosowanego zwolnienia a skoro tak, to brak było przesłanki do zwolnienia z podatku w oparciu o przepis art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu B. F. nie mógł zostać uznany za posiadacza gruntów stanowiących odrębną własność jego żony A. S. – F gdyż zgodnie z art. 341 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego był uprawniony tylko do współposiadania nieruchomości należących do wspólnego majątku. Organ wskazał, że skarżąca - dysponując wszelkimi niezbędnymi informacjami - błędnie zastosowała ww. przepis, co wypełniło przesłanki odpowiedzialności z art. 30 § 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Kupujący nie ponosili winy za niepobranie podatku, bo pomimo że złożone przez nich oświadczenia okazały się niepełne, to nie zawierały jednakże żadnych nieprawdziwych treści. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja wydana na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, w swej istocie zbliżona była do decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 powołanej ustawy. Wobec powyższego sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Skarżąca przyznała, że nieruchomość położona w J. stanowiła majątek odrębny A.S.-F.; zaznaczyła jednak, że nieruchomość jest w posiadaniu obu małżonków, co potwierdzało złożone przez nich oświadczenie. Zakupione działki tworzyły zatem, wraz z działkami stanowiącymi majątek odrębny A.S.-F, gospodarstwo rolne – wypełniały bowiem łącznie normą obszarową określoną art. 2 ust. 1 ustawy o gospodarstwie rolnym. Zdaniem skarżącej, ustawodawca w ww. przepisie wskazał na obszar gruntu w odniesieniu do uprawnień osoby fizycznej, a nie nabywcy, jak to utrzymywał organ. Skoro zatem przesłanka zwolnienia podatkowego została spełniona w stosunku do skarżącej, to nie było podstaw do jego niezastosowania tylko dlatego, że drugi ze współmałżonków nie był właścicielem nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego. Skarżąca podkreślała, że małżonkowie są zawsze podmiotami łącznymi takich podatków jak podatek od nieruchomości. Powołała się przy tym na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych tj. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2011 r., sygn. I SA/Łd 422/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 101/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1678/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Bk 549/10. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego zarzutu przedawnienia, podał, że zobowiązanie z tytułu niepobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa - na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak podnosiła skarżąca – na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 stycznia 2009 r. tj. w chwili spisania umowy przenoszącej własność, to pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań wynikający z art. 70 § 1 ww. ustawy, upłynie 31 grudnia 2014 r. Organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi wystąpić jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie: 1/ przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne, 2/ wymieniona nieruchomość nie musi tworzyć gospodarstwa rolnego, jednak w połączeniu z nieruchomością nabywcy możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego, 3/ przenoszona nieruchomość – nie będąca gospodarstwem rolnym zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy będącego jego własnością. Organ podkreślał, że gospodarstwo rolne musi stanowić własność nabywcy, co w przypadku B.F. nie nastąpiło, a to z uwagi na fakt, że część gruntów stanowiła wyłączną własność jego żony – A.S.-F. W wyniku transakcji nie zostało utworzone gospodarstwo rolne stanowią A.S.-F ce własność nabywcy. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Sz 439/11. W dalszej części uzasadnienia organ podkreślał, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności wchodzą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością tego samego nabywcy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie : – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego, choć w rzeczywistości stan faktyczny w pełni uzasadniał przyjęcie, że gospodarstwo takie zostało utworzone; – art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Po 673/10 wskazała, że istotnym przy badaniu przesłanek zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie, czy utworzone zostało gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W ocenie skarżącej, nawet w sytuacji gdy część gruntów należała do majątku odrębnego A.S.-F to skoro po zawarciu transakcji grunty nabyte wspólnie z mężem utworzyły gospodarstwo rolne, którego współwłaścicielami byli oboje małżonkowie – zwolnienie należało zastosować. Skarżąca zaznaczyła, że dla powstania gospodarstwa rolnego nie jest wymagane by grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowiły czyjąkolwiek własność, co wynikało wprost z treści art. 2 ustawy o podatku rolnym i co potwierdzać miały powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Krakowie z dnia 27 października 1992 r., sygn. SA/Kr 1122/92; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 1993 r., sygn. III SA 445/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. III SA/Wa 1140/03; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Op 137/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 202/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Po 977/09). Skoro zatem gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, mógł tworzyć grunt znajdujący się w dzierżawie, to tym bardziej grunt stanowiący współwłasność. Zatem przymiot bycia właścicielem nie dotyczył sytuacji określonej art. 9 pkt 2 lit. a. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzuciła nadto organowi bezpodstawne odwołanie się do art. 341 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Podała, że w przepisach ustawy o podatku rolnym mowa jest o posiadaniu, a nie współposiadaniu, a fakt, że B.F. nie był współposiadaczem na mocy art. 341 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie wykluczał posiadania na gruncie art. 336 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że decyzja jest niesprawiedliwa, ponieważ ponad wszelką wątpliwość A.S.-F była całkowicie zwolniona z podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była interpretacja art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji gdy przedmiotem umowy sprzedaży były grunty rolne nabywane przez małżonków do wspólnego majątku, które to grunty z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego z współmałżonków, spełniały normę obszarową wymaganą dla uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Powołany wyżej przepis stanowi, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie Sądu racje miała skarżąca odwołując się do definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym. Do takiej definicji odwołuje się bowiem ww. art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych używając określenia "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym". Gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jest: "...obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawne". Gruntami, o których mowa w ww. art. 1 ustawy o podatku rolnym są: grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Należy podkreślić, że art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do normy obszarowej ale do całej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. Z drugiej strony w art. 9 in fine ustawy o podatku od czynności znajduje się określenie "gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Nie jest przy tym jasne czy warunek ten dotyczy wyłącznie jednej z trzech możliwych sytuacji tj. jeżeli "nabyte grunty (..) wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy" czy też pozostałych dwóch stanów faktycznych. Skoro bowiem ustawodawca odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego mogącego powstać również z gruntów znajdujących się w posiadaniu, powinien był sprecyzować czy chodzi mu jednak tylko o takie sytuacje faktyczne, w których tylko grunty będące własnością nabywcy spełniać będą normy obszarowe z ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, literalna wykładnia przepisu nie daje satysfakcjonujących wyników. Sąd uwzględnił więc również wyniki wykładni celowościowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd |Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2010 r., sygn. II FSK 2199/08 wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu. Zwolnienie z art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych służy ograniczeniu kosztów powiększania gospodarstw rolnych. W ocenie Sądu w warunkach wiejskich nie jest niczym szczególnym wspólne gospodarowanie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) przez małżonków w sytuacji gdy w istocie część gruntów stanowi odrębny majątek jednego z nich ze względu na sposób nabycia (przed zawarciem małżeństwa, spadkobranie, darowizny). Zgodnie z art. 21 zdanie pierwsze Konstytucji RP podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. Sąd doszedł więc do przekonania, że zasadnym jest taka interpretacja przepisów, która uwzględnia również wartości konstytucyjne i nie różnicuje osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. II FSK 2704/11 – II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11, że kluczowe w procesie odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanie pojęcia "gospodarstwa rolnego" w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jak już Sąd uzasadniał powyżej, w sytuacji gdy przy prowadzeniu wspólnych, rodzinnych gospodarstw rolnych nie ma istotnego znaczenia prawnego (w świetle ww. art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym) i faktycznego, przynależność do majątku wspólnego lub odrębnego małżonków poszczególnych gruntów stanowiących łącznie jedno gospodarstwo rolne – interpretacja skarżącej była w sprawie prawidłowa, z zastrzeżeniem, że w rzeczywistości B.F. jest w posiadaniu gruntów o charakterze rolnym należących do jego żony. Tylko w takiej sytuacji grunty te tworzyłyby gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym mogą wchodzić zarówno grunty będące własnością jak i będące w posiadaniu – to nie jest istotne dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utworzonego na skutek nabycia gruntów przez małżonków do majątku wspólnego, utworzyła to gospodarstwo rolne z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego z współmałżonków – jeżeli oba rodzaje gruntów znajdowały się w posiadaniu obojga małżonków. Nie jest przy tym istotne prawo do posiadania, o którym mowa w art. 341kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ale okoliczność faktyczna tj. posiadanie w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Z akt administracyjnych wynika, że oboje małżonkowie są "posiadaczami wszystkich nieruchomości wpisanych w księgi wieczyste czy to jako majątek wspólny, czy to jako majątek odrębny" (oświadczenie A.S.-F z dnia 6 sierpnia 2013 r. i 10 września 2013 r. – k. 41 i 46 akt administracyjnych). Organy tych okoliczności nie negowały, ale też, co trzeba przyznać, nie było takiej potrzeby, bowiem zastosowana wykładnia nie wymagała sprawdzania czy rzeczywiście oboje małżonkowie są posiadaczami wszystkich gruntów tworzących gospodarstwo rolne. W ponownym postepowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku i ewentualnie zweryfikują czy rzeczywiście B.F. jest posiadaczem ww. gruntów. Błędna wykładnia art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził więc zwrot uiszczonej opłaty sądowej.