II FSK 2199/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/08 w sprawie ze skargi T. B. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 1258/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił pisemną interpretację Ministra Finansów z 13 lutego 2008 r., wydaną na wniosek T. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Pan T. B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia wynagrodzenia wypłacanego żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. We wniosku wskazał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 30 maja 2006 r. pełni służbę na stanowisku podoficera eksploatacji w JFC HQ w B. (Międzynarodowym Dowództwie Sił NATO) w Holandii. W ramach obowiązków jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. W okresie służby otrzymuje wynagrodzenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną wypłacaną w euro przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej. Należności te są opodatkowane. Wyjaśnił przy tym, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. W związku z tym wnioskodawca zapytał, czy wypłacana żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu służbę poza granicami państwa, należność zagraniczna wolna jest od podatku dochodowego dla osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.")? Jego zdaniem należność ta jest zwolniona z opodatkowania. W wydanej interpretacji Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ podniósł, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem Ministra, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698, dalej powoływanego jako "rozporządzenie"). Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony - co nie jest tożsame ze skierowaniem - do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie spełnia bowiem - celu pobytu za granicą. Uchylając powyższą interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami", a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż jest tam mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Dlatego też jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Zdaniem Sądu dokonana przez organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, a także różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. W tym zakresie Sąd pierwszej wskazał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia. Zdaniem Sądu wskazuje to, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów. Jako podstawę kasacji pełnomocnik organu podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a to poprzez wadliwe przyjęcie, że ww. przepis ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i jego celem nie jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży Granicznej (w przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłyby inne zwolnienia wymienionej w art. 21 tej ustawy dotyczące służb mundurowych). Dlatego też wyraz "użytych" należy interpretować także w kontekście innych przepisów normujących kwestie związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w szczególności: - ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.); - rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.); - ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117); - rozporządzenia Rady Ministrów z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). W ocenie kasatora postanowienia powyższych aktów prawnych wskazują, iż wyraz "użytych" w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie został zastosowany przypadkowo, lecz w celu precyzyjnego określenia kategorii osób, które mają być objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z powyższym należy uznać, że zakresem zwolnienia w odniesieniu do żołnierzy objęte są wyłącznie należności pieniężne wypłacane żołnierzom skierowanym (użytym) do pełnienia służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu. Taka interpretacja spornego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem. Zwolnienie ustalone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania do należności wypłacanych żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, z wyjątkiem sytuacji gdy żołnierz skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie narusza konstytucyjnej zasady równości zwolnienie z podatku żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w jednostkach użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a odmówienie takiego zwolnienia żołnierzom skierowanym za granicę w ww. celach, nie w ramach jednostek wojskowych, gdyż czym innym jest użycie całych jednostek wojskowych a czym innym skierowanie poszczególnych żołnierzy do pełnienia funkcji poza granicami państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik T. B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jedyny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę w tych granicach oraz mając na uwadze ewentualną nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydany wyrok odpowiada prawu. Na wstępie należy zgodzić się z organem, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga lub zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17). Nie negując, co do zasady, tego poglądu, trzeba jednak zauważyć, że wykładnia gramatyczna może nie być wystarczającym instrumentem w poszukiwaniu właściwego rozumienia normy prawnej. Nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych, jeżeli jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może też - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055). Tak też należy spojrzeć na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji prawnej wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Znaleźć tu można poglądy, wedle których żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r. II FSK 185/09). Podkreśla się przy tym, że zawarty w tym przepisie imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi to do wniosku, że zwolnienie, o którym tu mowa obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela jednak inny pogląd, a mianowicie taki, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, iż jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki (zob.: wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1505/08; wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08). Jak słusznie zauważył w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że jest tam mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z przepisu tego wynika natomiast, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany inaczej tylko dlatego, że imiesłów "użytych" w zastosowanej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części tego przepisu. W tym przypadku wykładnia gramatyczna jest zawodna. Literalne odczytanie tego fragmentu przepisu prowadziłoby bowiem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, do zróżnicowania sytuacji osób należących do tej samej kategorii zawodowej, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa w ramach jednostki i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane wymienionym wyżej przepisem. Dlatego też uwzględniając łącznie wyniki wykładni gramatycznej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy zgodzić się z tezą zaskarżonego wyroku, że policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa wyłącznie w ramach jednostki, aby mogli skorzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.