I SA/Łd 1370/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2009 roku sprawy ze skargi R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2007 r. R.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami). W uzasadnieniu wskazał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został skierowany do służby w Niemczech w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych, na okres do 31 lipca 2008 r. W ramach swoich obowiązków był zobligowany m.in. do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO. W okresie służby przebywał w Niemczech, natomiast w kraju otrzymywał prócz uposażenia zasadniczego również "należność zagraniczną", wypłacaną przez Ministerstwo Obrony Narodowej. W ocenie podatnika wspomniana należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, wolna była od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO miało na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Spełnione zatem zostały przesłanki zwolnienia tej należności z podatku dochodowego. Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika. W interpretacji z dnia [...] uznał, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. była przynależność żołnierza do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie mógł skorzystać żołnierz zawodowy skierowany wprawdzie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, ale który nie należał do jednostki wojskowej. Na poparcie swojej argumentacji organ podatkowy powołał się dodatkowo na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz. 1698). Przepis ten rozróżniał bowiem żołnierzy wyznaczonych do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa (w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych), lub w charakterze obserwatorów wojskowych do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w ogóle nie uzależniał zastosowania zwolnienia od przynależności podatnika (żołnierza) do jednostki wojskowej. W jego ocenie taka interpretacja prowadziła do nieuprawnionego zawężenia zakresu wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. W jego ocenie zastosowanie tej normy było uzależnione wyłącznie od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zatem musiał istnieć bezpośredni związek między wypłaconymi należnościami pieniężnymi, a użyciem wymienionych w ww. przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa. Po drugie zaś należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Spełnienie tych warunków uprawniało podatnika do skorzystania ze zwolnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2008 r. Minister Finansów podtrzymał w całości wcześniej zajęte stanowisko w sprawie. W skardze na interpretację z dnia 20 lutego 2008 r. pełnomocnik podatnika podniósł zarzut obrazy przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obrazę przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A.M. dotyczącej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł, że analizowane unormowanie budzi poważne zastrzeżenia, jeżeli chodzi o jego poprawność językową. Interpretacja tej normy powinna jednak prowadzić do wniosku, że określenie "jednostki wojskowe" odnosi się wyłącznie do pracowników tych jednostek, nie będących jednocześnie żołnierzami, nie zaś do wszystkich wymienionych przed nim podmiotów (czyli również żołnierzy). Odmienna interpretacja tego unormowania, dokonana przez organ podatkowy, naruszała zasady wykładni językowej przepisów prawa, a w konsekwencji prowadziła do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Interpretacja Ministra Finansów oparta została ponadto na nieuprawnionym rozróżnieniu między żołnierzami indywidualnie skierowanymi do służby poza granicami państwa oraz żołnierzami skierowanymi do takiej służby w ramach jednostek wojskowych, a tym samym naruszała konstytucyjną zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. zaprezentowana przez organ podatkowy prowadziła do nieracjonalnych wniosków. Pozbawiała bowiem funkcjonariuszy celnych – o których również mowa w analizowanym przepisie – wyjeżdżających poza granice państwa dla realizacji wymienionych w nim celów, prawa do skorzystania ze zwolnienia, skoro funkcjonariusze ci nigdy nie działali poza granicami państwa w ramach jakiejkolwiek jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że nie ma sporu co do podstawowych okoliczności faktycznych, na kanwie których podatnik wystąpił z wnioskiem o dokonanie interpretacji. Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2007 r. pełnił służbę wojskową w jednostce NATO w Niemczech. Z tego tytułu otrzymywał (prócz zasadniczego uposażenia) "należność zagraniczną". Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy należność ta objęta jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Przyznać należy rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że redakcja powyższego przepisu jest dość nieprzejrzysta i może stwarzać problemy interpretacyjne. Nie znaczy to jednak, że nie jest możliwe ustalenie jego znaczenia i to już na etapie jego wykładni językowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że w zakresie prawa podatkowego dominującym sposobem ustalania znaczenia norm tego prawa jest wykładnia językowa. Jeżeli zatem daje ona zadowalające efekty w postaci ustalenia treści danej normy, co do zasady odpada potrzeba korzystania z innych rodzajów wykładni. Również w orzecznictwie wskazuje się na pierwszorzędną rolę wykładni językowej w procesie interpretacji norm prawa podatkowego. Prymat wykładni językowej podkreślany jest szczególne mocno, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się zatem m.in., że przepisy dotyczące ulg i zwolnień od podatku, jako rozwiązania szczególne, stanowiące odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania dochodów, powinny być interpretowane w sposób ścisły (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450). Przechodząc do analizy spornego przepisu, strony i sąd zgodne są co do tego, że kluczowe znaczenie dla jego interpretacji odgrywa sformułowanie "użytych". Zdaniem sądu pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby miało być tak, jak twierdzi skarżący, że imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy" powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"). Wtedy tylko istniałby logiczny związek miedzy tymi wyrażeniami. Ponieważ jednak w omawianym przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Wniosek ten zresztą zdaje się wynikać z treści przytoczonej przez stronę skarżącą opinii prof. dr hab. A.M., w której wprost wyrażono tezę, że "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, że forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek"–"użytych"). Tak więc w istniejącej redakcji językowej formy: "policjantom", "żołnierzom" (...) nie są składniowo powiązane z formą "użytych"; żeby tak było, imiesłów powinien mieć formę "użytym" (...)". Zwrócić należy również uwagę, że z zestawienia pierwszej części przepisu, która dotyczy określonych sytuacji, stanowiących uzasadnienie dla użycia polskich sił zbrojnych (m.in. chodzi tu o wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) oraz dalszej jego części, odnoszącej się już wprost do obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, wynika że ustawodawca w sposób przemyślany wyodrębnił spośród żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych poza granice państwa tych, którzy pełnią swoją służbę w składzie jednostek wojskowych oraz tych (obserwatorzy) którzy mogą działać poza granicami państwa niezależnie od tego czy jednostka, w której pełnią służbę, została użyta poza granicami państwa, czy też nie. Gdyby zatem przyjąć – jak chce tego strona skarżąca – że analizowane zwolnienie dotyczy wszystkich żołnierzy skierowanych poza granice państwa do realizacji wymienionych w nim celów, jako niepotrzebne należałoby uznać wyodrębnienie grupy żołnierzy pełniących funkcje obserwatorów w misjach pokojowych. Zwolnienie obu grup żołnierzy należałoby wówczas uregulować łącznie. W konsekwencji niepotrzebna byłaby też ta część przepisu, która stanowi o jednostkach wojskowych, policyjnych i jednostkach organizacyjnych Straży Granicznej. Taka zaś wykładnia narusza jedno z podstawowych założeń wykładani językowej, zgodnie z którym niewłaściwe jest dokonywanie interpretacji przepisu prawa, która prowadzi do wniosku, że pewne, zawarte w nim zwroty, są zbędne. Reasumując, zdaniem sądu, już wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto godzi się podnieść, że argumentacja językowa doznaje wzmocnienia w wykładni systemowej, do której słusznie odwołuje się Minister Finansów. Zestawienie treści interpretowanego przepisu ze szczegółowymi uregulowaniami dotyczącymi świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te miały być ze sobą skorelowane. Zasady przyznawania należności pieniężnych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określa wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. (m.in. § 2 rozporządzenia). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. stanowi dosłowne przeniesienie odpowiedniej części uregulowania zawartego w tym rozporządzeniu (§ 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia). W zamyśle ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem tylko tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Warto również zwrócić uwagę na pierwotne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., który w chwili wprowadzenia go do ustawy stanowił, że "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych." Przepis ten nie budził wówczas większych wątpliwości, i zgodnie przyjmowano, że dotyczył żołnierzy skierowanych do służby zagranicą w ramach jednostki wojskowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ podatkowy mieści się bowiem w granicach prawa. Sąd nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych zauważyć należy, że nie stanowi naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą prezentuje podatnik. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Podatnik wychodzi z założenia, że normy prawne powinny być tak skonstruowane by podatnik mógł bezbłędnie odczytać ich treść. Jeżeli jednak tak nie jest i przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne (co dość często ma miejsce na gruncie prawa podatkowego) nie można mówić, że ich stosowanie, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, stanowi naruszenie Konstytucji. Nie została też naruszona przez organ podatkowy zasada in dubio pro tributario. Zasada ta wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się podatnik – w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze sąd, w oparciu o ar. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Pij.