II FSK 3918/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 613/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz L. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 613/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L.S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza L.S. z tytułu niepobranego podatku oraz określił wysokość niepobranej należności na kwotę 2 800 zł. W dniu 16 lipca 2008 r. przed Skarżącą w Kancelarii Notarialnej w T. została zawarta umowa sprzedaży warunkowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w X., stanowiącej użytki rolne o łącznej powierzchni 0,9532 ha - pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 140 000 zł. Kupującymi nieruchomość było małżeństwo - B.F. i A.S. W wykonaniu powyższej umowy, zawarto przed Skarżącą w dniu 16 stycznia 2009 r. umowę przeniesienia własności, w której sprzedający okazał pismo Agencji Nieruchomości Rolnych, wskazujące na rezygnację z prawa pierwokupu, z kolei kupujący oświadczyli, że nabywana do ich majątku wspólnego nieruchomość utworzy wraz z nieruchomością położoną w J., gmina P., gospodarstwo rolne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z tytułu umowy z dnia 16 stycznia 2009 r. nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c." Opierając się na informacjach zawartych w księgach wieczystych, potwierdzonych oświadczeniem kupującej, że w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność, nieruchomość położona w J. [...] o pow. 0,0622 ha stanowiła majątek odrębny A.S., organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie nastąpiło utworzenie gospodarstwa rolnego stanowiącego własność obojga nabywców, co mogło być podstawą zastosowanego zwolnienia, a skoro tak, to brak było przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W ocenie organu pierwszej instancji, B.F. nie mógł zostać uznany za posiadacza gruntów stanowiących odrębną własność jego żony, był on bowiem uprawniony tylko do współposiadania nieruchomości należących do majątku wspólnego. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że Skarżąca błędnie zastosowała zwolnienie z ww. przepisu, co wypełniło przesłanki odpowiedzialności z art. 30 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749, z późn. zm.). Podkreślił, że kupujący nie ponosili winy za niepobranie podatku, bo pomimo że złożone przez nich oświadczenia okazały się niepełne, to nie zawierały jednak żadnych nieprawdziwych treści. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. musi wystąpić jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że gospodarstwo rolne powinno stanowić własność nabywcy, co nie miało miejsca w przypadku B.F., z uwagi na fakt, że część gruntów stanowiła wyłączną własność jego żony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności wchodzą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością tego samego nabywcy. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) oraz art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., tj. zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy przedmiotem umowy sprzedaży były grunty rolne nabywane przez małżonków do wspólnego majątku, które to grunty z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego z współmałżonków, spełniały normę obszarową wymaganą dla uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Sąd uznał, że rację miała Skarżąca odwołując się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, bowiem do takiej definicji odsyła art. 9 u.p.c.c. używając określenia "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym." Następnie Sąd zdefiniował gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz podał, jakie grunty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd podkreślił, że art. 9 u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do normy obszarowej, ale do całej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. Wskazał przy tym, że w art. 9 in fine u.p.c.c. znajduje się określenie "gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy", jednak nie jest jasne czy warunek ten dotyczy wyłącznie jednej z trzech możliwych sytuacji, tj. jeżeli "nabyte grunty (...) wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy", czy też pozostałych dwóch. Sąd doszedł do wniosku, że skoro ustawodawca odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego mogącego powstać również z gruntów znajdujących się w posiadaniu, powinien był sprecyzować, czy chodzi mu jedynie o sytuacje faktyczne, w których tylko grunty będące własnością nabywcy spełniać będą normy obszarowe z ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, literalna wykładnia przepisu nie daje satysfakcjonujących wyników i należy odwołać się do wykładni celowościowej. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że zwolnienie z art. 9 u.p.c.c. służy ograniczeniu kosztów powiększania gospodarstw rolnych. Zdaniem Sądu, w warunkach wiejskich nie jest niczym szczególnym wspólne gospodarowanie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) przez małżonków w sytuacji, gdy w istocie część gruntów stanowi odrębny majątek jednego z nich ze względu na sposób nabycia (przed zawarciem małżeństwa, spadkobranie, darowizny). Sąd stwierdził, że w tym przypadku zasadna jest taka interpretacja przepisów, która uwzględnia wartości konstytucyjne i nie różnicuje osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Sąd przyjął zatem, że przy prowadzeniu wspólnych, rodzinnych gospodarstw rolnych nie ma istotnego znaczenia prawnego i faktycznego, przynależność do majątku wspólnego lub odrębnego małżonków poszczególnych gruntów stanowiących łącznie jedno gospodarstwo rolne, z zastrzeżeniem, że w rzeczywistości taki małżonek jest w posiadaniu gruntów o charakterze rolnym należących do jego współmałżonka. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym mogą wchodzić zarówno grunty będące własnością jak i będące w posiadaniu - to nie jest istotne dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., że część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utworzonego na skutek nabycia gruntów przez małżonków do majątku wspólnego, utworzyła to gospodarstwo rolne z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego ze współmałżonków - jeżeli oba rodzaje gruntów znajdowały się w posiadaniu obojga małżonków. Podkreślił, że nie jest przy tym istotne prawo do posiadania, o którym mowa w art. 34(1) ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.), ale okoliczność faktyczna, tj. posiadanie w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Sąd zaznaczył także, iż z akt administracyjnych wynika, że oboje małżonkowie są "posiadaczami wszystkich nieruchomości wpisanych w księgi wieczyste czy to jako majątek wspólny, czy to jako majątek odrębny." W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w sytuacji, gdy część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, utworzonego na skutek nabycia gruntów przez małżonków do majątku wspólnego, utworzyła to gospodarstwo rolne z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego ze współmałżonków - jeżeli oba rodzaje gruntów znajdowały się w posiadaniu obojga małżonków; jak wskazał bowiem Sąd dla prawidłowej wykładni tego zwolnienia kluczowe znaczenie ma art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, stosownie do którego w skład gospodarstwa rolnego mogą wchodzić zarówno grunty będące własnością, jak i będące w posiadaniu osoby fizycznej. Powyższe sprzeczne jest z literalną wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał jako warunek zwolnienia, że nabywca ma być właścicielem, a nie posiadaczem gruntów, co przesądza o niedopuszczalności zastosowania zwolnienia w niniejszej sprawie; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić stosując art. 151 P.p.s.a. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w sprawie stanowi, w niespornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, sposób dokonania wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż zwalnia się od podatku, m.in. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części (...) w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, utworzonego na skutek nabycia gruntów przez małżonków do majątku wspólnego, utworzyło to gospodarstwo rolne z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego z małżonków - jeżeli oba rodzaje gruntów, czego Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, znajdowały w posiadaniu obojga małżonków. Nie można przy tym zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, że takie rozumienie tego przepisu u.p.c.c. jest sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, ponieważ jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, warunkiem zwolnienia od podatku jest to, aby nabywca był właścicielem gospodarstwa rolnego. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, analizując treść spornego przepisu, iż w świetle wykładni językowej nie jest jasne, do której z trzech wskazanych w nim sytuacji ("stanowią", "utworzą", "wejdą") odnosi się zamieszczone na jego końcu sformułowanie "gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy." W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej skłonny jest przyznać, iż określenie "gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy" odnosi się wyłącznie do dwóch ostatnich sytuacji, natomiast nie może dotyczyć pierwszej z nich. Z kolei z punktu widzenia poprawności gramatycznej przepisu można byłoby uznać, iż określenie to odnosi się tylko do trzeciej z tych sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej analizując w skardze kasacyjnej, dla każdej z tych sytuacji, niezbędne warunki, których spełnienie jest konieczne, aby mogło zostać zastosowane określone w tym przepisie zwolnienie od podatku stwierdził m.in., iż przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym, jednak w połączeniu z nieruchomością nabywcy (np. wskutek osiągnięcia norm obszarowych) możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego. Nawet gdyby na tym etapie analizy spornego przepisu hipotetycznie uznać, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że warunkiem zwolnienia od podatku jest to, aby nabywca był właścicielem utworzonego gospodarstwa rolnego, nie przedstawił on przekonujących argumentów, że tak właśnie w sprawie niniejszej nie było. Pozostając, jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej, w kategoriach prawa własności i odrzucając posiadanie jako wyznacznik utworzonego gospodarstwa rolnego zauważyć trzeba, że właścicielką tego utworzonego, poprzez nabycie nieruchomości, gospodarstwa rolnego była Skarżąca, w części jako właścicielka swojego majątku odrębnego, a w części na zasadach wspólności małżeńskiej. Poza tym, nawet gdyby przyjąć punkt widzenia Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle brzmienia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma przeszkód, aby za utworzone gospodarstwo rolne uważać nieruchomości spełniające kryterium obszarowe, stanowiące w części odrębną własność małżonków, a w części ich majątek wspólny. Sąd pierwszej instancji analizując cel, jaki powinien realizować analizowany przepis, także w świetle art. 21 zdanie pierwsze Konstytucji RP, słusznie zwrócił uwagę, że w warunkach wiejskich nie jest niczym szczególnym wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez małżonków w sytuacji, gdy część gruntów stanowi odrębny majątek jednego z nich bez względu na sposób nabycia (przed zawarciem związku małżeńskiego, spadkobranie, darowizny). W tej sytuacji, przy braku ze strony Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji przeciwnej, jego twierdzenie w skardze kasacyjnej - iż odmienna niż on sam postuluje, wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do nieuzasadnionego, rozszerzonego niż zamierzone przez ustawodawcę zastosowania zwolnienia podatkowego - pozostaje nieprzekonujące i gołosłowne. Dodać ponadto należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność respektowania przy wykładni przepisów podatkowych elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego (zob. wyroki NSA z dnia: 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1766/09, 31 marca 2011 r. sygn. akt 2068/09, 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny analizując problem, tzw. ulgi na cele mieszkaniowe stwierdził m.in., iż "jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków." Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, rację ma również Sąd pierwszej instancji wskazując na konieczność, przy odczytywaniu normy prawnej określającej zakres zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, łącznego odczytywania art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, zwłaszcza, że w tym pierwszym przepisie znajduje odesłanie wprost do przepisów ustawy o podatku rolnym dotyczących gospodarstwa rolnego. Sąd słusznie przy tym zauważył, że odesłanie to nie dotyczy jedynie normy obszarowej, ale całości definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie w podatku rolnym. Skoro zaś w myśl tych przepisów, jednym z elementów konstytuujących gospodarstwo rolne jest nie tylko własność gruntów rolnych o określonej powierzchni, ale także ich posiadanie, to w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje posiadania tych gruntów (tj. zakupionych na współwłasność oraz stanowiących odrębny majątek Skarżącej) przez oboje małżonków, nie ma tym samym uzasadnionych podstaw do kwestionowania faktu utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania spornej co do jej opodatkowania czynności polegającej na nabyciu gruntów rolnych do wspólnego majątku małżonków. Mając to na uwadze za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji tego również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, w zw. z § 6 pkt 3 i § 18 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).